Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26 марта 2008 г. N А33-8461/2007-Ф02-1055/2008 Суд отказал в удовлетворении заявленных требований, поскольку представление предпринимателем в налоговую инспекцию новых счетов-фактур взамен ненадлежащим образом оформленных не подтверждает соблюдение им условий применения налоговых вычетов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 26 марта 2008 г. N А33-8461/2007-Ф02-1055/2008
(извлечение)

Индивидуальный предприниматель Гусев Виталий Александрович (далее - предприниматель, Гусев В.А.) обратился в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы России по Железнодорожному району г.Красноярска (далее - налоговая инспекция) о признании незаконными решений N221, 223 от 28.03.2007.

Определением от 2 июля 2007 года требование предпринимателя о признании незаконным решения N223 от 28.03.2007 выделено в отдельное производство.

Решением суда от 31 августа 2007 года в удовлетворении требований предпринимателя о признании незаконным решения N221 от 28.03.2007 отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 27 декабря 2007 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с принятым апелляционной инстанцией судебным актом, предприниматель обратился в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, и принять по делу новый судебный акт.

По мнению заявителя кассационной жалобы, право на налоговый вычет по исправленным счетам-фактурам возникает в периоде совершения соответствующей хозяйственной операции.

Учитывая, что предпринимателем в суд апелляционной инстанции представлены исправленные в установленном порядке счета-фактуры, у суда не имелось оснований для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.

Налоговой инспекцией отзыв на кассационную жалобу не представлен.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Стороны о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом (уведомления NN31721, 31722 от 05.03.2008), однако своих представителей в заседание суда не направили, предприниматель просил рассмотреть жалобу без участия его представителя, в связи с чем Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие сторон.

Из кассационной жалобы Гусева В.А. следует, что он не согласен с постановлением суда апелляционной инстанции и просит отменить его, приняв по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных предпринимателем требований в полном объеме.

Поскольку решением суда от 31 августа 2007 года предпринимателю отказано в удовлетворении заявленных им требований, а суд апелляционной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменения, суд кассационной инстанции с учетом предоставленных ему пунктом 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации полномочий считает, что Гусевым В.А. обжалуются оба судебных акта на соответствие их нормам материального и процессуального права.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в кассационной жалобе, проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о необоснованности доводов кассационной жалобы и отсутствии оснований для ее удовлетворения.

Как установлено судебными инстанциями, по результатам проверки представленной Гусевым В.А. 13.09.2006 уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за июнь 2006 года, с учетом представленных предпринимателем возражений налоговой инспекцией вынесено решение N221 от 28.03.2007, которым Гусев В.А. привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 28 613 рублей, а также ему доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 267 602 рублей и начислены пени в сумме 20 912 рублей.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, предприниматель обратился в арбитражный суд с требованием о признании его незаконным.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из того, что представление предпринимателем в налоговую инспекцию новых счетов-фактур взамен ненадлежащим образом оформленных, не подтверждает соблюдение им условий применения налоговых вычетов.

Суд апелляционной инстанции, оставляя решение суда первой инстанции без изменения, с учетом представленных предпринимателем в апелляционную инстанцию исправленных счетов-фактур, исходил из того, что налог на добавленную стоимость может быть заявлен к вычету по данным счетам-фактурам, исправленным в установленном порядке, только в периоде внесения исправлений в счета-фактуры.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает выводы судов первой и апелляционной инстанций законными и обоснованными.

Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и порядок реализации этого права установлены в статьях 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

На основании пункта 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Порядок применения налоговых вычетов предусмотрен в статье 172 Кодекса, согласно которой вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пунктов 1, 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии с пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в счетах-фактурах должны быть указаны: порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Счета-фактуры подписываются руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Как следует из оспариваемого решения налоговой инспекции, основанием к отказу в подтверждении обоснованности применения налоговых вычетов в сумме 267 602 рублей 13 копеек послужило представление в налоговую инспекцию по ее требованию счетов-фактур, составленных с нарушением подпунктов 2, 3 пунктов 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации: в одних счетах-фактурах неверно указан либо не указан адрес предпринимателя, в других - отсутствуют подписи руководителя и главного бухгалтера поставщика. К моменту рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки Гусевым В.А. с возражениями представлены новые (переоформленные) счета-фактуры, содержащие реквизиты, отсутствующие в первоначально представленных счетах-фактурах, что не соответствует порядку внесения исправлений в счета-фактуры.

Пунктом 29 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, установлено, что исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Общий порядок внесения исправлений в первичные документы приведен в пункте 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым в первичные учетные документы исправления могут вноситься по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Из указанных норм права, регулирующих порядок внесения изменений в счета-фактуры, не усматривается возможность устранения ошибок, допущенных в счетах-фактурах, путем их переоформления на новые.

Поскольку счет-фактура является документом налогового учета и его отсутствие у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде в надлежаще оформленном виде согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации лишает налогоплательщика права на получение вычета, следует признать обоснованным непринятие во внимание судом представленных предпринимателем новых счетов-фактур, так как они не соответствовали вышеназванным правилам внесения исправлений.

Довод кассационной жалобы о том, что наличие отдельных недостатков в оформлении счетов-фактур не является безусловным основанием для отказа в вычете, а отсутствующие реквизиты могут быть подтверждены иными документами, содержащими недостающие в счетах-фактурах сведения, не может быть принят судом кассационной инстанции в силу следующего.

Как усматривается из материалов дела, поставщиками предпринимателя были внесены изменения в обязательные реквизиты счетов-фактур, предусмотренные статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку исправления вносятся непосредственно в счета-фактуры, то реквизиты, подтверждающие внесение этих исправлений, должны содержаться в исправленном документе, а устранение данного недостатка в оформлении счета-фактуры на основании иных документов действующим законодательством не предусмотрено.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции предприниматель представил счета-фактуры, исправленные в порядке, установленном пунктом 29 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).

В определении от 12.07.2006 N 267-О Конституционный Суд Российской Федерации указал на то, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что часть 4 статьи 200 АПК РФ, устанавливающая порядок рассмотрения арбитражным судом дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Поэтому суд апелляционной инстанции правомерно принял, исследовал и дал оценку представленным предпринимателем исправленным в установленном порядке счетам-фактурам.

В соответствии с пунктами 7 и 8 Правил (в редакции Постановления Правительства Российской Федерации N283 от 11.05.2006, вступившей в законную силу с 30.05.2006), покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. При необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку вычет по налогу на добавленную стоимость может быть получен лишь после того, как у покупателя будут в наличии все документы, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации для подтверждения вычета, то есть тогда, когда он получит от продавца правильно оформленный счет-фактуру, покупатель после внесения исправлений в ранее выставленный счет-фактуру должен заполнить специальный дополнительный лист к книге покупок, руководствуясь вышеназванными Правилами (Приложение N 4 к Правилам).

Согласно Правилам в строке "Всего" дополнительного листа книги покупок за налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура, подводятся итоги по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 (из показателей по строке "Итого" вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам). Иными словами, сумма налоговых вычетов за прошедший период просто уменьшается на сумму налога на добавленную стоимость по исправленному счету-фактуре, который по сути аннулируется; уменьшенная сумма вычетов переносится в уточненную налоговую декларацию за период, в котором счет-фактура был зарегистрирован; исправленный же счет-фактура регистрируется налогоплательщиком в книге покупок за текущий период - тот, в котором он был исправлен, следовательно, налог на добавленную стоимость по исправленному счету-фактуре налогоплательщик может заявить к вычету только в том налоговом периоде, в котором он был исправлен.

Учитывая изложенное, правильным является вывод суда апелляционной инстанции о том, что предприниматель может заявить вычет налога на добавленную стоимость по спорным счетам-фактурам только в периоде, когда эти счета-фактуры были исправлены, то есть в сентябре 2007 года.

Доводы заявителя жалобы о том, что отказ в подтверждении налоговых вычетов по спорным счетам-фактурам может привести к ухудшению экономического состояния предпринимателя являются необоснованными, поскольку, как указано выше, предприниматель может заявить налоговый вычет по данным счетам-фактурам, заполнив дополнительный лист к книге покупок за сентябрь 2007 года и подав в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию за данный налоговый период,

При таких обстоятельствах, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает, что выводы арбитражных судов первой и апелляционной инстанций подтверждены имеющимися на момент рассмотрения спора материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую юридическую оценку судов в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с чем с учетом требований статьи 286 и части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации у суда кассационной инстанции правовые основания для переоценки установленных по делу обстоятельств и отмены принятых судебных актов отсутствуют.

Вместе с тем, поскольку суд апелляционной инстанции, хотя и оставил без изменения решение суда первой инстанции, но с учетом представленных предпринимателем исправленных в установленном порядке счетов-фактур, мотивировал отказ в удовлетворении заявленных Гусевым В.А. требований иными основаниями, оставлению без изменения по результатам рассмотрения кассационной жалобы подлежит постановление суда апелляционной инстанции.

Как следует из подпунктов 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, индивидуальные предприниматели при обращении в суд с кассационной жалобой на решения и постановления суда оплачивают государственную пошлину в сумме 50 рублей. Поскольку Гусевым Н.А. при подаче кассационной жалобы была уплачена государственная пошлина в сумме 1000 рублей, излишне уплаченная сумма пошлины в размере 950 рублей на основании статьи 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит возврату ему из Федерального бюджета Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Постановление от 27 декабря 2007 года Третьего арбитражного апелляционного суда по делу N А33-8461/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.