Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15 августа 2008 г. N А74-2969/2007-Ф02-3859,4028/2008 Судебные акты подлежат отмене, поскольку суд неправомерно исходил из отсутствия у налогового органа обязанности производить перерасчет налога на прибыль, так как уменьшение налоговой базы на величину произведенных расходов зависит только от волеизъявления налогоплательщика и осуществляется на основании налоговой декларации (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 15 августа 2008 г. N А74-2969/2007-Ф02-3859,4028/2008
(извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "СУЭК-Хакасия" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Хакасия с заявлением, уточненным в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения от 22.10.2007 N 3 Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (далее - налоговое управление) в части начисления налога на прибыль в сумме 3 389 719 рублей 17 копеек и пеней в сумме 216 940 рублей 44 копейки и налога на добавленную стоимость в сумме 2 343 289 рублей 19 копеек и пеней в сумме 193 173 рубля 92 копейки.

Решением от 21 февраля 2008 года Арбитражного суда Республики Хакасия заявленные обществом требования удовлетворены частично: признано незаконным решение налогового управления в части начисления налога на прибыль в сумме 3 323 334 рубля 54 копейки, пеней по данному налогу в сумме 215 694 рубля 63 копейки, налога на добавленную стоимость в сумме 2 225 014 рублей и пеней по данному налогу в сумме 191 892 рубля 66 копеек.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением от 19 мая 2008 года Третьего арбитражного апелляционного суда решение суда по апелляционной жалобе общества оставлено без изменения.

Не согласившись с решением суда в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового управления о начислении налога на прибыль в сумме 30 539 рублей и пеней в сумме 573 рубля 12 копеек, а также с постановлением апелляционного суда, общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с неправильным применением норм материального и процессуального права.

По мнению общества, установив факт необоснованного завышения внереализационных расходов на сумму 127 248 рублей 65 копеек в 2004 году, налоговое управление неправомерно не учло названную сумму при определении налоговой базы за 2005 год. В связи с чем решение налогового управления было обжаловано, в том числе именно в части неуменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год на сумму 127 248 рублей 65 копеек и соответствующего доначисления налога на прибыль за указанный период в сумме 30 539 рублей и пеней в сумме 573 рубля 12 копеек.

Общество считает, что вывод апелляционного суда о том, что требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения о доначислении налога на прибыль за 2005 год суд первой инстанции удовлетворил полностью, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Налоговое управление также обратилось с кассационной жалобой на решение суда в части признания незаконным его решения о начислении налога на прибыль в сумме 3 323 334 рубля 54 копейки и пеней в сумме 215 694 рубля 63 копейки и налога на добавленную стоимость в сумме 2 225 014 рублей и пеней в сумме 191 892 рубля 66 копеек.

Из кассационной жалобы налогового управления следует, что включенные обществом в состав расходов накладные расходы по договору комиссии от 20.10.2004 N СУЭК/1277К не могут быть признаны экономически обоснованными и документально подтвержденными, поскольку понесены сотрудниками исполнителя по договору оказания услуг, заключенному до времени заключения названного договора комиссии.

Налоговая инспекция считает, что необоснован вывод арбитражного суда о подтверждении представленными обществом документами оплаты консультационных услуг и комиссионного вознаграждения по договору комиссии.

Кроме того, общество не подтвердило необходимость оказания консультационных услуг, факт использования результатов данных услуг в своей производственной деятельности и их связь с получением дохода. Более того, арбитражным судом необоснованно не принят во внимание тот факт, что в штате общества имеется достаточное количество работников, в функции которых входят те же задачи, по которым требуются консультации у ОАО "СУЭК".

По мнению налогового управления, суммы налога на добавленную стоимость, восстановленные при безвозмездной передаче угля пенсионерам, не могут признаваться расходами в целях налогообложения, поскольку не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, являются расходами по безвозмездной передаче имущества.

Как следует из кассационной жалобы налогового управления, арбитражный суд необоснованно признал налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку приобретение обществом услуг не было связано с производственной деятельностью налогоплательщика, у него отсутствовала разумная деловая цель при заключении договора от 03.01.2003 N СУЭК/290А.

Общество в отзыве на кассационную жалобу налогового управления отклонило изложенные в ней доводы и возражения, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Представители сторон в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в своих кассационных жалобах, и возражали против доводов жалоб друг друга.

В судебном заседании 12 августа 2008 года в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 10 часов 00 минут 15 августа 2008 года.

После перерыва представители сторон в судебное заседание не явились.

Изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб и возражений относительно жалоб, заслушав представителей сторон и проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судом норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов суда имеющимся в материалах дела доказательствам, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Как установлено Арбитражным судом Республики Хакасия, налоговое управление провело повторную выездную проверку общества с ограниченной ответственностью (ООО) "Черногорская угольная компания" (правопреемником которого является общество) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления), в том числе налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2004 по 31.12.2005.

По результатам проверки налоговое управление составило акт от 18.09.2007 N3 и вынесло решение от 22.10.2007 N3, которым, в том числе, начислило налог на прибыль в сумме 3 389 179 рублей 17 копеек, пени в сумме 216 940 рублей 44 копейки и налог на добавленную стоимость в сумме 2 343 289 рублей 19 копеек, пени в сумме 193 173 рубля 92 копейки.

Вывод Арбитражного суда Республики Хакасия о признании незаконным решения налогового управления в части является правильным.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Одним из оснований начисления налоговым управлением налога на прибыль явилось непринятие расходов, связанных с оплатой обществом услуг по договору комиссии в сумме 524 858 рублей и накладных расходов в сумме 166 312 рублей 50 копеек в связи с тем, что указанные расходы понесены в рамках договора комиссии от 20.10.2004 N СУЭК/1277К.

Арбитражным судом установлено, что налогоплательщик (комитент) 20.10.2004 заключил договор комиссии N СУЭК/1277 с открытым акционерным обществом (ОАО) "СУЭК" (комиссионер), предметом которого является оказание консультационных услуг по вопросам составления финансовой (бухгалтерской) отчетности за 9 месяцев 2004 года, консультационные услуги по вопросам исчисления и уплаты налогов за 9 месяцев 2004 года, разработка системы учета и отчетности, нормативно-методической и организационно-распорядительной документации, регламентирующей бюджетный процесс, консультационное сопровождение по вопросам налогообложения, бухгалтерского учета и права в режиме "вопрос-ответ".

ОАО "СУЭК" 11.03.2003 заключило договор N 10206-01-048/03-СУЭК/225А с закрытым акционерным обществом (ЗАО) "БДО Юникон Руф" на оказание комплекса консультационных услуг, аналогичных услугам, указанным в договоре N СУЭК/1277 от 20.10.2004.

В 2004 году в соответствии с пунктами 1.1, 1.2 договора N 10206-01-048/03-СУЭК/225А от 11.03.2003 между ОАО "СУЭК" и ЗАО "БДО Юникон Руф" заключено дополнительное соглашение N 10, согласно которому стороны корректируют перечень предприятий, в отношении которых будут оказаны консультационные услуги.

Перечень предприятий содержится в приложении N 1 к названному соглашению, в пункте 46 которого значится налогоплательщик с указанием периода проверки - 9 месяцев 2004 года.

Таким образом, арбитражный суд пришел к обоснованному выводу, что дополнительное соглашение N 10 заключено после заключения договора комиссии и обязанность оказания услуг возникла с ЗАО "БДО Юникон Руф" только в 2004 году.

Доказательства оказания услуг ЗАО "БДО Юникон Руф" до заключения договора комиссии от 20.10.2004 N СУЭК/1277 налоговым управлением не представлены.

Довод кассационной жалобы налогового управления о том, что понесенные обществом по договору комиссии расходы не могут быть признаны экономически обоснованными, также правомерно отклонен судом.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которой признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В силу статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Отличительным признаком расходов, связанных с производством и реализацией (статьи 253 - 255, 260 - 264 Кодекса), является их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности. В частности, подпунктом 14 пункта 1 статьи 264 Кодекса установлена возможность для отнесения налогоплательщиками в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на юридические и информационные услуги.

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Кроме того, Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 N 320-О-П со ссылкой на постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", указал что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Из материалов дела следует, что факт оказания услуг по договору комиссии от 20.10.2004 N СУЭК/1277К, а также по договору об оказании услуг от 03.01.2003 N СУЭК/290А, заключенному между обществом и ОАО "СУЭК" подтверждаются актами приема-передачи оказанных услуг, счетами-фактурами.

Факт оплаты оказанных услуг установлен в ходе проведения повторной выездной налоговой проверки и налоговым управлением не оспаривается.

Довод налогового управления о том, что возмещение исполнителю накладных расходов договором не предусмотрено, не соответствует материалам дела.

Обоснованным является и вывод арбитражного суда о правомерности включения в состав расходов по налогу на прибыль сумм налога на добавленную стоимость в сумме 139 405 рублей 93 копейки, исчисленного и уплаченного в бюджет при безвозмездной передаче угля пенсионерам.

Согласно пунктам 4, 6 статьи 21 Федеральным законом от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности" (Федеральный закон от 20.06.1996 N 81-ФЗ) организации по добыче угля предоставляют безвозмездно уголь на бытовые нужды, в том числе работникам организаций и пенсионерам. Организации по добыче угля, отпускающие безвозмездно уголь на личные нужды лицам, перечисленным в абзацах 2 - 7 пункта 4 настоящей статьи, освобождаются от налога на добавленную стоимость на отпущенный уголь.

В пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Из анализа понятия "реализация" и содержания статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при реализации собственником имущества на возмездной или безвозмездной основе требуется его волеизъявление на такое отчуждение. Отсутствие волеизъявления собственника на отчуждение имущества не может рассматриваться как реализация.

Поскольку бесплатная передача угля своим работникам и пенсионерам в соответствии с Федеральным законом от 20.06.1996 N 81-ФЗ не является реализацией и, следовательно, объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, общество правомерно включило суммы налога на добавленную стоимость в состав прочих расходов по налогу на прибыль.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также при наличии соответствующих первичных документов.

Поскольку арбитражным судом правомерно признаны обоснованными расходы, понесенные обществом по договору оказания услуг от 03.01.2003 N СУЭК/290А, основания для отказа в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 217 157 рублей отсутствуют.

Кроме того, как установлено судом, услуги, оказанные обществу по договору комиссии приняты обществом на учет и оплачены, счета-фактуры соответствуют требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, что налоговым управлением не опровергается.

При таких обстоятельствах решение суда в части признания незаконным решения налогового управления о начислении налога на прибыль в сумме 3 323 334 рубля 54 копейки и пеней в сумме 215 694 рубля 63 копейки и налога на добавленную стоимость в сумме 2 225 014 рублей и пеней в сумме 191 892 рубля 66 копеек является законными и обоснованными и отмене не подлежат.

Вместе с тем вывод апелляционного суда об отсутствии основании для отмены решения суда в части начисления налога на прибыль в сумме 30 539 рублей и пеней в сумме 573 рубля 12 копеек при обоснованности доводов апелляционной жалобы является ошибочным.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований о признании незаконным решения налогового управления в части начисления налога на прибыль в сумме 30 539 рублей и пеней в сумме 573 рубля 12 копеек, суд первой инстанции исходил из отсутствия у налогового органа обязанности производить перерасчет налога на прибыль, поскольку уменьшение налоговой базы на величину произведенных расходов зависит только от волеизъявления налогоплательщика и осуществляется на основании налоговой декларации.

Третий арбитражный апелляционный суд не согласился с указанным выводом арбитражного суда, указав на то, что налоговому управлению следовало произвести перерасчет налога на прибыль за 2005 год.

При этом апелляционный суд, пришел к противоречивым выводам о необходимости оставления решения суда без изменения. При этом апелляционный суд исходил из того, что при обжаловании решения налогового управления общество не оспаривало эпизод о неправомерном включении в состав расходов суммы дебиторской задолженности общества с ограниченной ответственностью (ООО) "Промснабресурс" в сумме 500 000 рублей. Кроме того, заявленные обществом требования о признании незаконным решения налогового управления в части начисления налога на прибыль за 2005 год в сумме 1 509 360 рублей удовлетворены судом в полном объеме.

Суд кассационной инстанции считает выводы апелляционного суда не соответствующими фактическим обстоятельствам и нормам материального права.

Согласно представленному налоговым управлением по предложению апелляционного суда расчету налога на прибыль за 2005 год с учетом признания в составе расходов убытка от реализации права требования в сумме 127 248 рублей 65 копеек, а также неправомерно отнесенной в расходам дебиторской задолженности ООО "Промснабресурс" в сумме 500 000 рублей, занижение налоговой базы за 2005 год составило 372 571 рубль 35 копеек (500 000 рублей - 127 248 рублей 65 копеек), что влечет доначисление налога на прибыль в сумме 89 460 рублей. Между тем, указанное обстоятельство в решении налогового органа не отражено и изменения в решение относительно уменьшения налогооблагаемой базы и суммы налога на прибыль и пеней не внесены. Апелляционный суд при этом, ссылаясь на то, что обществом эпизод о дополнительном начислении налога на прибыль за счет отнесенной в расходам дебиторской задолженности в сумме 500 000 рублей не обжалован, пришел к противоречивому выводу о полном удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль за 2005 год.

В связи с изложенным, решение суда и постановление апелляционного суда в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового управления о начислении налога на прибыль в сумме 30 539 рублей и пеней в сумме 573 рубля 12 копеек подлежат отмене. Поскольку судами фактические обстоятельства установлены, суд кассационной инстанции считает возможным в отмененной части принять по делу новое решение.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы общества подлежат отнесению на налоговое управление.

Руководствуясь статьями 110, 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение от 21 февраля 2008 года Арбитражного суда Республики Хакасия и постановление от 19 мая 2008 года Третьего арбитражного апелляционного суда по делу N А74-2969/2007 в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового управления в части начисления налога на прибыль в сумме 30 539 рублей и пеней в сумме 573 рубля 12 копеек отменить.

Принять в указанной части новый судебный акт.

Признать незаконным решение от 22.10.2007 N3 Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия в части начисления налога на прибыль в сумме 30 539 рублей и пеней по данному налогу в сумме 573 рубля 12 копеек.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия в пользу общества с ограниченной ответственностью "СУЭК-Хакасия" государственную пошлину в сумме 1 000 рублей.

Арбитражному суду Республики Хакасия выдать исполнительный лист.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.