Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20 ноября 2008 г. N А74-126/2007-Ф02-4627/2008 Суды пришли к правильному выводу о том, что налоговый орган обоснованно рассчитал спорный НДС, исходя из цены арендной платы, указанной в договорах аренды с невзаимозависимыми лицами (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 20 ноября 2008 г. N А74-126/2007-Ф02-4627/2008
(извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "Восточно-Сибирская компания" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Хакасия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия (далее - инспекция) о признании незаконным решения от 22.12.2006 N 141 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Инспекция обратилась со встречным заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о взыскании с общества налоговых санкций в сумме 1 772 259 рублей, начисленных на основании решения от 22 декабря 2006 года N 141.

Решением от 6 июня 2007 года Арбитражного суда Республики Хакасия заявленные требования удовлетворены частично. Признано незаконным решение налоговой инспекции в части начисления налога на прибыль за 2004 год в сумме 9 293 577 рублей, за 2005 год в сумме 5 468 639 рублей, налога на добавленную стоимость за 2004 год в сумме 2 032 360 рублей, за 2005 год в сумме 3 253 230 рублей; пеней за неуплату налога на прибыль в размере 2 923 798 рублей 74 копеек; пеней за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 1 153 909 рублей 06 копеек; штрафа, начисленного в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль за 2004 год в сумме 1316 753 рублей, за 2005 год в сумме 226 201 рубля; штрафа, начисленного в соответствии с пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль за 2004 год в сумме 41 905 рублей, за 2005 год в сумме 132 490 рублей; штрафа, начисленного в соответствии с пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добавленную стоимость за 2004 год в сумме 31 430 рублей 20 копеек, за 2005 год в сумме 102 120 рублей.

Встречное заявление налоговой инспекции удовлетворено частично, в сумме 48 484 рублей. В остальной части заявленных требований обществу и налоговой инспекции отказано.

Постановлением от 24 октября 2007 года Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа решение от 6 июня 2007 года Арбитражного суда Республики Хакасия в части первоначального и встречного требований, касающихся начисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа по пунктам 4, 5, 9 решения N141 от 22.12.2006 инспекции отменено. В отмененной части дело передано на новое рассмотрение в тот же суд. В остальной части решение суда оставлено без изменения

Решением от 22 февраля 2008 года Арбитражного суда Республики Хакасия заявленные требования общества удовлетворены частично. Признано незаконным решение инспекции в части начисления налога на прибыль в сумме 168 625,68 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 126 469 рублей, пеней в сумме 102 445,50 рублей, штрафа в сумме 2752 рубля. В удовлетворении остальной части требований отказано. Встречное заявление инспекции удовлетворено частично, с общества взыскано налоговых санкций в сумме 803 366 рублей. В удовлетворении остальной части встречного заявления отказано.

Постановлением от 31 июля 2008 года Третьего арбитражного апелляционного суда решение суда изменено в части признания незаконным решение инспекции в части доначисления пеней по налогу на прибыль в сумме 61 684,75 рублей, пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 40 760,75 рублей, штрафа в сумме 2753 рублей. В указанной части признано незаконным решение инспекции в части доначисления пеней по налогу на прибыль в сумме 313 509 рублей, пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 22 121,26 рублей. В требовании, касающемся штрафа, начисленного в соответствии с пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость за 2004, 2005 годы отказано. В остальной части решение оставлено без изменения.

Общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты в части не удовлетворенных требований отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме и отказе в удовлетворении встречных требований инспекции.

По мнению заявителя кассационной жалобы, суды пришли к ошибочному выводу о том, что принятые в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль услуги организаций по предоставлению услуг персонала свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Заявитель также указывает, что судами неправильно применен пункт 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении рыночных цен по договорам аренды имущества.

Кроме того, заявитель кассационной жалобы указывает на неприменение судом апелляционной инстанции смягчающих обстоятельств по ряду эпизодов.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция отклонила изложенные в ней доводы, считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Представители общества и налоговой инспекции в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, отзыве на жалобу.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в соответствии с полномочиями, предоставленными статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, кассационная инстанция приходит к следующему.

Как видно из материалов дела, общество с ограниченной ответственностью "ВСК" зарегистрировано в качестве юридического лица Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия 17 февраля 2003 года, имеет свидетельство серии 19 N 0064384.

При проведении выездной налоговой проверки общества за период с 01 октября 2003 года по 31 декабря 2005 года инспекцией установлены нарушения налогового законодательства, повлекшие неуплату в бюджет налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Результаты проверки зафиксированы в акте от 09.08.2006 N 141.

По результатам выездной налоговой проверки, с учетом возражений налогоплательщика, инспекцией принято решение от 22.12.2006 N 141 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 1 365 812 рублей за неуплату налога на прибыль за 2004 год, в сумме 274 110 рублей за неуплату налога на прибыль за 2005 год и штрафа, установленного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 41 905 рублей за умышленную неуплату налога на прибыль за 2004 год, в сумме 132 490 рублей за умышленную неуплату налога на прибыль за 2005 год, в сумме 31 430 рублей за умышленную неуплату налога на добавленную стоимость за 2004 год, в сумме 102 120 рублей за умышленную неуплату налога на добавленную стоимость за 2005 год. Оспариваемым решением обществу предложено уплатить налог на прибыль в сумме 15 247 059 рублей, налог на добавленную стоимость в сумме 5 285 590 рублей, пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 4 172 207 рублей 18 копеек, в том числе: 3 018 298 рублей 12 копеек по налогу на прибыль, 1 153 909 рублей 06 копеек по налога на добавленную стоимость.

Требованием от 26 декабря 2006 года N 8684 налоговый орган предложил налогоплательщику в срок до 09 января 2007 года уплатить штрафы в вышеуказанных суммах.

Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик оспорил его в арбитражном суде.

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд со встречным заявлением о взыскании налоговых санкций в размере 1 772 259 рублей.

Согласно пункту 4 решения налоговой инспекции от 22.12.2006 N141, налогоплательщиком необоснованно включены в расходы затраты, связанные с приобретением услуг персонала, за 2004 год в сумме 26 635 132,40 рубля, за 2005 год в сумме 4 078 259,80 рублей.

В ходе проверки налоговый орган установил, что поставщики - ООО "ВСК-Меркурий", ООО "ВСК-Планета", ООО "ВСК-Плутон", ООО "ВСК-Юпитер", ООО "ВСК-Персонал", ООО "ВСК-Спутник", оказывавшие услуги по предоставлению персонала, являются взаимозависимыми с ООО "ВСК" лицами. Поэтому действия общества, направленные на получение налоговой выгоды в связи с приобретением услуг персонала, экономически не оправданы.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, или документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц основными видами деятельности ООО "ВСК" являются: оптовая торговля алкогольными напитками, производство мясных продуктов, производство хлебобулочных и кондитерских изделий, торговля пищевыми продуктами и другие.

Между налогоплательщиком и ООО "ВСК-Меркурий", ООО "ВСК-Планета", ООО "ВСК-Плутон", ООО "ВСК-Юпитер", ООО "ВСК-Персонал", ООО "ВСК-Спутник" заключены договоры от 01 января 2004 года, от 01 мая 2004 года, от 01 января 2005 года по подбору персонала для торгово-закупочной и экономической деятельности.

По условиям договоров поставщики услуг обязуются осуществить подбор кадров соответствующей квалификации и обеспечить персоналом ООО "ВСК" для осуществления хозяйственно-экономической деятельности, осуществить иные необходимые действия по обеспечению производственной и коммерческой деятельности "ВСК". Общество, в свою очередь, обеспечивает персоналу условия для осуществления трудовой деятельности, а также обязуется своевременно оплачивать услуги, предоставленные в соответствии с договором.

Согласно пункту 2.2 названных договоров вознаграждение за оказанные услуги устанавливается в спецификации (счет-фактура), которая является неотъемлемой частью договора.

В подпункте 19 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации затраты на оплату услуг по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией, отнесены к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Исследовав представленные обществом при выездной налоговой проверке и судебном разбирательстве документы, суды пришли к обоснованному выводу о том, что содержащиеся в них сведения неполны, недостоверны и противоречивы. Особые сроки расчетов по сделкам свидетельствуют о групповой согласованности операций при отсутствии разумных экономических причин для этого.

Спорные действия ООО "ВСК" направлены на снижение налогового бремени по налогу на прибыль, поскольку поставщики услуг по подбору персонала находятся на упрощенной системе налогообложения и уплачивают единый налог по ставке 6% либо 15%, в то время как ставка по налогу на прибыль - 24%.

Совокупность установленных налоговым органом при проверке обстоятельств и представленных доказательств, с учетом правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53, свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, налоговым органом правомерно доначислен налог на прибыль за 2004 год в сумме 6 392 432 рублей, за 2005 год - в сумме 978 782 рублей, штраф по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за 2004 год в сумме 1 278 486 рублей, за 2005 год - в сумме 195 756 рублей и пени по налогу на прибыль за 2004, 2005 годы в сумме 1 711 098 рублей.

Пунктом 5 решения налоговой инспекции доначислен налог на прибыль по сделкам, связанным со сдачей обществом в аренду (субаренду) нежилых помещений взаимозависимым лицам с учетом рыночных цен.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена проверка правильности применения цен налогоплательщиком по сделкам, связанным со сдачей в аренду (субаренду) нежилых помещений, и произведен расчет арендной платы с учетом рыночных цен, так как данные сделки были осуществлены между взаимозависимыми лицами (с предпринимателями Чаптыковой М.А., Шалгиновой К.И., Боргояковой М.А., Топоевым А.В., Топоевым В.И., Ахпашевым В.В., Шалгиновой Г.Г., Шалгиновым Ю.А., ООО "Персей"), а цена данных сделок отклонялась от цены сделок с невзаимозависимыми лицами более чем на 20 процентов в сторону понижения.

В ходе проверки установлено, что все лица, которым ООО "ВСК" были предоставлены в аренду (субаренду) помещения, связаны с генеральным директором ООО "ВСК" Топоевым В.И. не только через учредительство в ООО "ВСК" и родственные отношения, но и через совместное учредительство в других предприятиях, что подтверждает их взаимную заинтересованность.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности.

Пунктом 2 названной статьи предусмотрено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с пунктом 2 названной нормы налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в случае заключения сделок между взаимозависимыми лицами и при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону отклонения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 названной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные маркетинговой политикой (пункт 3 названной нормы).

Согласно пункту 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок (пункт 9 названной нормы).

Из вышеприведенного следует, что налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам при их отклонении более нем на 20 процентов от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам). Налоговый орган вправе доначислить налог исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При определении рыночной цены налоговый орган обязан учесть обычные надбавки к цене или скидки, в том числе скидки, вызванные маркетинговой политикой налогоплательщика. Рыночная цена определяется в отношении идентичных или однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При применении статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган обязан учесть такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров, объем товарной партии, сроки исполнения обязательств, условия платежей, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Из содержания договоров, заключенных обществом с невзаимозависимыми лицами, налоговый орган установил, что сумма арендной платы по данным договорам отклоняется от цены по договорам, заключенным заявителем с Чаптыковой М.А., Шалгиновой К.И., Боргоя-ковой М.А., Топоевым А.В., Топоевым В.И., Ахпашевым В.В., Шалгиновой Г.Г., Шалгино-вым Ю.А., ООО "Персей", более чем на 20%, а именно - от 38% до 97%.

Руководствуясь положениями пункта 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации о том, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 настоящей статьи, суды обоснованно приняли во внимание обстоятельства, установленные налоговым органом в пункте 5 оспариваемого решения, и пришли к обоснованному выводу о правильном определении налоговым органом результатов сделок, а также о том, что налоговый орган доказал наличие законных оснований для доначисления налога на прибыль в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что налоговым органом доказано возникновение у общества объекта налогообложения по налогу на прибыль, пункт 5 решения налогового органа обоснованно признан апелляционным судом соответствующим приведенным нормам Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: занижение доходов от реализации услуг аренды на 2004 год в сумме 10663585 рублей, за 2005 год в сумме 17 998 181 рублей, предложения уплатить налога на прибыль за 2004 год в сумме 2 559 260 рублей, за 2005 год в сумме 4 319 563 рублей, пени за 2004-2005 годы в размере 1081669 рублей.

Пунктом 9 решения налоговой инспекции доначислен налог на добавленную стоимость на основании пункта 3 статьи 40 Налогового Кодекса Российской Федерации, а также в результате невключения обществом в налоговую базу арендных платежей, которые подлежали начислению взаимозависимым лицам.

В силу статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "ВСК" является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового Кодекса Российской объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 153 Налогового Кодекса Российской установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового Кодекса Российской налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, без включения в них налога на добавленную стоимость

Согласно пункту 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В силу пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Таким образом, в соответствии с названной нормой налогоплательщик обязан был дополнительно к цене по договору аренды предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Суды пришли к правильному выводу о том, что налоговый орган обоснованно рассчитал спорный налог на добавленную стоимость, исходя из цены арендной платы, указанной в договорах аренды с невзаимозависимыми лицами. По договорам аренды помещений по адресу: город Саяногорск, Интернациональный микрорайон, 7а, налог на добавленную стоимость рассчитан исходя из цены арендной платы за вычетом налога на добавленную стоимость.

Доводы кассационной жалобы в части, касающейся неприменения судом апелляционной инстанции смягчающих обстоятельств в отношении пункта 9 оспариваемого решения налоговой инспекции, не могут являться основанием для отмены судебного акта. Суд, рассматривающий дело, вправе решить вопрос о применении смягчающих обстоятельств к определенным составам налогового правонарушения

Суды, всесторонне и полно исследовав представленные доказательства, в полном объеме выполнили обязательные в силу части 2 пункта 15 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания кассационной инстанции и обоснованно отказали обществу в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части.

С учетом вышеизложенного, основания для удовлетворения кассационной жалобы отсутствуют.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение от 22 февраля 2008 года Арбитражного суда Республики Хакасия, постановление от 31 июля 2008 года Третьего арбитражного апелляционного суда по делу N А74-126/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Меры по приостановлению исполнения судебных актов, принятые в соответствии с определением от 27 августа 2008 года Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, отменить.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.