Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21 апреля 2009 г. N А78-3516/2008-С3-11/111-Ф02-1481/2009 Судебные акты подлежат отмене, поскольку выводы судов о недоказанности налоговой инспекцией формального характера перевода работников общества во вновь созданные организации, неизменности трудовых функций и фактического места осуществления трудовой деятельности для этих работников, что позволило им применять упрощенную систему налогообложения и не уплачивать ЕСН, являются недостаточно обоснованными (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 21 апреля 2009 г. N А78-3516/2008-С3-11/111-Ф02-1481/2009
(извлечение)

Открытое акционерное общество "Забайкальский завод подъемно-транспортного оборудования" (далее - общество, ОАО "Забайкальский завод ПТО") обратилось в Арбитражный суд Читинской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N9 по Забайкальскому краю (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения N2.11-42/48ДСП от 30.06.2008 в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и единого социального налога, пени, налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по данным налогам и по пункту 2 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за представление сведений с заведомо недостоверными данными, а также доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, привлечения к ответственности за их неуплату и начисления пени по налогу на доходы физических лиц.

Решением Арбитражного суда Читинской области от 22 сентября 2008 года заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30 декабря 2008 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами о признании решения недействительным в части доначисления 1 553 656 рублей 61 копейки единого социального налога, 84 114 рублей 54 копеек пени и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде штрафа в сумме 310 713 рублей 12 копеек за неуплату данного налога, налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, просит их отменить и принять в указанной части новый судебный акт.

Из кассационной жалобы следует, что ОАО "Забайкальский завод ПТО" была использована схема уклонения от уплаты единого социального налога посредством формального перевода работников общества во вновь созданные общества с ограниченной ответственностью "Забайкальский завод подъемно-транспортного оборудования" и "ЗабайкалКран-Сервис" (далее - ООО "Забайкальский завод ПТО" и ООО "ЗабайкалКран-Сервис"), зарегистрированные в одно время, по одному адресу и применяющие упрощенную систему налогообложения, с наделением этими обществами функцией управляющей организации ОАО "Забайкальский завод ПТО".

В отзыве на кассационную жалобу ОАО "Забайкальский завод ПТО" с изложенными в ней доводами не согласилось, считает принятые по делу судебные акты законными и обоснованными, а жалобу - не подлежащей удовлетворению.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Налоговая инспекция о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещена надлежащим образом (уведомление N67340 от 24.03.2009), однако своих представителей в заседание суда не направила, в связи с чем Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает возможным рассмотреть жалобу в их отсутствие.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, заслушав объяснение представителя ОАО "Забайкальский завод ПТО", проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности ОАО "Забайкальский завод ПТО" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2007.

По результатам проверки составлен акт N2.11-40/ДСП от 03.06.2008 и с учетом возражений ОАО "Забайкальский завод ПТО" вынесено решение N 2.11-42/48ДСП от 30.06.2008, которым общество, в том числе привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату единого социального налога в виде штрафа в сумме 310 713 рублей 12 копеек. Указанным решением обществу доначислен единый социальный налог в сумме 1 553 656 рублей 61 копейки и 84 114 рублей 54 копеек пени.

Не согласившись с названным решением, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции в обжалуемой в кассационном порядке части исходил из того, что налоговой инспекцией нарушены требования статьи 100 Кодекса, изложенные в решении налоговой инспекции выводы не подтверждены документально, протоколы допроса свидетелей не соответствуют требованиям статьи 90 Кодекса, действия общества по заключению договоров с ООО "Забайкальский завод ПТО" и ООО "ЗабайкалКран-Сервис" не повлекли получение необоснованной налоговой выгоды, вследствие чего оснований для доначисления единого социального налога, пеней и соответствующих налоговых санкций не имелось.

По аналогичным основания апелляционный суд оставил решение суда первой инстанции без изменения.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает выводы судов первой и апелляционной инстанций недостаточно обоснованными.

Пунктом 3 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Решение суда является законным, если оно вынесено в строгом соответствии с подлежащими применению по делу нормами материального права и при точном соблюдении норм процессуального права.

Решение суда является обоснованным, если в нем изложены все имеющие значение для дела обстоятельства, всесторонне и полно выясненные в судебном заседании, и приведены доказательства в подтверждение выводов об установленных обстоятельствах дела, правах и обязанностях сторон.

Пункт 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации устанавливает, что обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

По общему правилу доказательства в подтверждение своих доводов и возражений представляются лицами, участвующими в деле (пункт 1 статьи 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Согласно статье 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

В соответствии с принципами самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (статьи 10 и 120 Конституции Российской Федерации) и в целях обеспечения надлежащей судебной защиты прав и свобод законодатель установил, в частности в пунктах 1, 4, 5, 7 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правило, согласно которому Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, каждое доказательство подлежит оценке судом наряду с другими доказательствами, никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы, а результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте.

Статья 10 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусматривает, что арбитражный суд при разбирательстве дела обязан непосредственно исследовать все доказательства по делу.

Доказательства, которые не были предметом исследования в судебном заседании, не могут быть положены арбитражным судом в основу принимаемого судебного акта.

В соответствии с частью 1 статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела арбитражный суд должен непосредственно исследовать доказательства по делу: ознакомиться с письменными доказательствами, осмотреть вещественные доказательства, заслушать объяснения лиц, участвующих в деле, показания свидетелей, заключения экспертов, а также огласить такие объяснения, показания, заключения, представленные в письменной форме.

В пункте 1 статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.

Таким образом, фактические обстоятельства дела могут считаться установленными только в результате всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования и оценки судом всех имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимосвязи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 235 Кодекса налогоплательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Пунктом 1 статьи 236 Кодекса установлено, что объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 Кодекса налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В пунктах 1, 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, ООО "Забайкальский завод ПТО" и ООО "ЗабайкалКран-Сервис" зарегистрированы и поставлены на налоговый учет в один день - 2 августа 2006 года, учредителем названных организаций является Астафьева Людмила Георгиевна - супруга Астафьева Вячеслава Владимировича, являющегося руководителем ОАО "Забайкальской завод ПТО". Все три организации имеют один юридический адрес и телефон.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе, если лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях.

Тот факт, что Астафьева Людмила Георгиевна и Астафьев Вячеслав Владимирович являются супругами и находятся в зарегистрированном браке, сторонами не оспаривается.

Таким образом, вывод суда апелляционной инстанции о том, что ни под один из критериев взаимозависимости, приведенных в пункте 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации, указанная в решении налоговой инспекции ситуация не подпадает, поэтому не имеется оснований для применения данной статьи, не обоснован.

Взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункт 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53). Вместе с тем суды двух инстанций с учетом имеющихся в материалах дела доказательств, условий всех заключенных ОАО "Забайкальской завод ПТО" с ООО "Забайкальский завод ПТО" и ООО "ЗабайкалКран-Сервис" видов договоров не дали оценку действиям Астафьевой Л.Г. и Астафьева В.В. на предмет их согласованности, фиктивности заключения договоров и направленности этих действий на минимизацию налогообложения.

Судами не принят довод налоговой инспекции о том, что большая часть работников ОАО "Забайкальской завод ПТО" путем их увольнения по собственному желанию была переведена во вновь созданные организации. При этом выполняемые трудовые функции и фактическое место осуществления трудовой деятельности для работников, переведенных в созданные организации, не изменились, эти работники продолжали работать на прежних местах, выполняя свои прежние должностные обязанности, но уже в рамках договоров на оказание услуг между созданными организациями и ОАО "Забайкальский завод ПТО", что формальный перевод работников произведен таким образом, чтобы общее количество работников в каждой из трех организаций не превысило 100 человек, что в свою очередь позволило данным предприятиям применять упрощенную систему налогообложения. При этом суды сослались на наличие в материалах дела заявлений об увольнении из ОАО "Забайкальский завод ПТО" и о приеме на работу ООО "ЗабайкалКран-Сервис" и ООО "Забайкальский завод ПТО", трудовые договоры, приказы на прием на работу и т.д., а протоколы допроса свидетелей не соответствуют требованиям статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации, так как в них отсутствуют паспортные данные допрашиваемых лиц.

Вместе с тем то обстоятельство, что в протоколах допроса свидетелей Рябовой О.П., Васильевой Р.Р., Титочкина В.Н., Сараева М.Н. отсутствуют их паспортные данные, не свидетельствует о недостоверности сведений, сообщенных ими и отраженных в этих протоколах.

Кроме того, протокол допроса главного бухгалтера ОАО "Забайкальский завод ПТО" Маркеловой Т.С. содержит паспортные данные, удостоверяющие личность данного свидетеля (т.д.3, л.д.45). Маркелова Т.С. в ходе допроса сообщила, что руководителем ООО "ЗабайкалКран - Сервис" и ООО "Забайкальский завод ПТО" является Астафьев В.В., а исполнительными директорами Гурулев Михаил Иванович и Эпов Петр Степанович соответственно. Заработная плата начисляется и выдается в бухгалтерии ОАО "Забайкальский завод ПТО". Работники бухгалтерии в количестве 6 человек производят ведение бухгалтерского учета одновременно по трем организациям без дополнительной оплаты. Однако ни в решении суда первой инстанции, ни в постановлении суда апелляционной инстанции не указано, в связи с какими обстоятельствами данные показания не приняты судами и им не дана оценка.

В обоснование отклонения довода налоговой инспекции о том, что фактическим руководителем всех трех обществ является Астафьев В.В., суды сослались на имеющиеся в материалах дела договор от 24.07.2006 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа и трудовые договоры с Гурулевым М.И. и Эповым П.С.

Вместе с тем судами не дана оценка условиям указанных трудовых договоров. Так, договоры поименованы как трудовые договоры с работниками акционерного общества; заключены работодателем - генеральным директором ОАО "Забайкальский завод ПТО" и заверены его печатью; абзацами 3, 4, 7 пунктов 1.5, пунктами 6.1 и 6.4 договоров предусмотрено, что принятые на должности директоров ООО "ЗабайкалКран-Сервис" и ООО "Забайкальский завод ПТО" Гурулев М.И., Лоторев А.П., Эпов П.С., тем не менее, подчиняются внутреннему распорядку, принятому в ОАО "Забайкальский завод ПТО"; бережно относятся к имуществу данного общества; перечень их конкретных трудовых обязанностей определяется также органами управления ОАО "Забайкальский завод ПТО"; в полном объеме подлежит возмещению директорами ООО "ЗабайкалКран-Сервис" и ООО "Забайкальский завод ПТО" и нанесенный ОАО "Забайкальский завод ПТО" ущерб; также в деле последнего хранятся и вторые экземпляры трудовых договоров с вышеназванными директорами.

Кроме того, в материалах дела имеется приказ N233 от 25.07.2006 генерального директора ОАО "Забайкальский завод ПТО" Астафьева В.В. (т.2, л.д. 95), из которого следует, что в целях дополнительных резервов в снижении выпускаемой продукции и повышения конкурентоспособности выпускаемых изделий функции изготовления основной продукции передаются ООО "Забайкальский завод ПТО", а функции вспомогательного производства - ООО "ЗабайкалКран-Сервис". Данные обстоятельства также подтверждаются тем, что местом постоянной работы принятых на должность директора ООО "Забайкальский завод ПТО" 02.08.2008 Лоторева А.П. и 04.06.2007 Эпова П.С. является цех основного производства (пункты 1.11 трудовых договоров). Из вышеназванного приказа также следует, что административное руководство деятельностью всех трех юридических лиц остается за ОАО "Забайкальский завод ПТО", затраты (общехозяйственные) следует собирать на 26 счете и распределять между участниками пропорционально фонду оплаты труда каждого участника с предъявлением ООО как услуги по управлению производством. Начальникам экономического отдела Жгилеву А.А. и начальнику отдела кадров Соболь В.С. приказывалось, соответственно, подготовить три штатных расписания и оформить перевод работников ОАО "Забайкальский завод ПТО" в ООО в соответствии с распределением функций; главному бухгалтеру Маркеловой Т.С. приказывалось организовать бухгалтерский учет по ОАО "Забайкальский завод ПТО", ООО "Забайкальский завод ПТО", ООО "ЗабайкалКран-Сервис" в соответствии со статьей 346 Налогового кодекса Российской Федерации по упрощенной системе налогообложения, а юристу общества Кончаковой С. подготовить учредительные документы на ООО и зарегистрировать в налоговой инспекции. В то же время, в заседании суда кассационной инстанции представителем ОАО "Забайкальский завод ПТО" в подтверждение того, что общество выполняет свои обязательства по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа от 24.07.2006, заключенному с учредителем ООО "Забайкальский завод ПТО", ООО "ЗабайкалКран-Сервис" Астафьевой Л.Г., был представлен приказ генерального директора ОАО "Забайкальский завод ПТО" Астафьева В.В. за тем же номером и датой, но совершенно с иным содержанием текста этого приказа. Копия второго приказа N 233 от 25.07.2006 также была представлена в материалы дела в качестве приложения к заявлению о признании недействительным решения налоговой инспекции, однако судебными инстанциями факту наличия двух приказов с противоположными текстами за одним номером и от одной даты оценка не дана, вместе с тем данные обстоятельства имеют существенное значение для выяснения действительной общей воли сторон с учетом цели заключенных договоров между ОАО "Забайкальский завод ПТО", ООО "Забайкальский завод ПТО" и ООО "ЗабайкалКран-Сервис", принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующее заключению договоров и последующее поведение сторон.

При таких обстоятельствах выводы судов о недоказанности налоговой инспекцией формального характера перевода работников общества во вновь созданные организации, неизменности трудовых функций и фактического места осуществления трудовой деятельности для этих работников, распределения численности работников между тремя обществами до 100 человек в каждом, что позволило им применять упрощенную систему налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации и не уплачивать единый социальный налог, являются недостаточно обоснованными.

Вышеизложенное свидетельствует о неполном установлении и исследовании арбитражными судами первой и апелляционной инстанций фактических обстоятельств дела, отсутствии оценки всех представленных в материалы дела доказательств, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора, в их совокупности и взаимосвязи, что в силу части 1 статьи 288, пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены принятых по делу судебных актов с направлением дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд Читинской области.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указанные в настоящем постановлении нарушения норм права, дополнительно исследовать довод налоговой инспекции о применении обществом схемы ухода от налогообложения по единому социальному налогу посредством перевода своих работников во вновь созданные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, формального характера создания на территории ОАО "Забайкальский завод ПТО" двух новых обществ, выяснить, как участие супругов Астафьевых в качестве учредителя обществ с ограниченной ответственностью и генерального директора ОАО "Забайкальский завод ПТО" повлияли на законность и фактическое заключение сделок между собой и тремя обществами; какова деловая цель этих сделок и обоюдная экономическая выгода для юридических лиц; на что фактически были направлены их действия; оценить доказательства по делу в совокупности и взаимосвязи с учетом указаний суда кассационной инстанции.

Руководствуясь статьями 110, 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение от 22 сентября 2008 года Арбитражного суда Читинской области, постановление от 30 декабря 2008 года Четвертого арбитражного апелляционного суда по делу N А78-3516/2008-С3-11/111 в обжалуемой части отменить. Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Читинской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу в день принятия.