Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 31 августа 2005 г. N Ф08-4007/05-1591А "Налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц не являются ни первичными бухгалтерскими документами, ни регистрами бухгалтерского учета. Налоговые карточки по учету доходов и подоходного налога являются первичными документами налогового учета" (извлечение)

ООО фирма "Фламинго-Экс" (далее- общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Абинскому району о признании недействительным решения налоговой инспекции от 28.09.04 N 85 (с учетом уточненных требований) (л. д. 57).

Решением суда от 11.04.05 признано недействительным решение налоговой инспекции от 28.09.04 N 85 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение правонарушения. Судебный акт мотивирован тем, что игровой автомат становится объектом налогообложения не с момента его регистрации в налоговом органе, а с момента установки в игорном заведении и использования для проведения азартных игр, в связи с чем общество правомерно исчисляло налог на игорный бизнес исходя из 8 игровых автоматов. Суд пришел к выводу, что общество, выплачивая физическим лицам суммы выигрыша, не является налоговым агентом и не обязано удерживать и перечислять налог на доход физических лиц, а так же сообщать в налоговый орган о выплаченных доходах и вести учет таких доходов по каждому лицу.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись.

Налоговая инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение. Податель жалобы указывает, что суд неполно выяснил обстоятельства имеющие значение для дела, не учел, что общество зарегистрировало 10 игровых автоматов и поэтому обязано исчислять налог с 10 игровых автоматов. По мнению налогового органа, общество, в силу статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, является налоговым агентом, поэтому должно вести учет доходов, полученных физическими лицами в налоговом периоде, представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах, начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.

Отзыв на кассационную жалобу не представлен. В судебном заседании представитель общества просил оставить судебный акт без изменений как законный и обоснованный.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителя общества, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что решение суда подлежит частичной отмене, дело в отмененной части - направлению на новое рассмотрение на основании следующего.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку обособленного подразделения Абинского филиала ООО фирма "Фламинго-Экс" по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов за период с 01.10.03 по 30.08.04 в связи с ликвидацией.

По результатам проверки налоговый орган составил акт от 07.09.04 N 103 и принял решение от 28.09.04 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в течение более одного налогового периода в виде штрафа в размере 15 000 рублей и пунктом 1 статьи 122 указанного Кодекса за неполную уплату сумм налога на игорный бизнес в виде штрафа в размере 920 рублей. Налогоплательщику предложено уплатить 4 600 рублей налога на игорный бизнес и 419 рублей пени.

Общество обжаловало названное решение в арбитражный суд.

Согласно статье 3 Федерального закона от 31.07.98 N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" (далее - Закон)_ плательщиками налога признаются организации и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в области игорного бизнеса.

Пунктом 1 статьи 6 Закона установлено, что суммы налога, подлежащие внесению в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации, определяются плательщиком налога самостоятельно исходя из количества зарегистрированных объектов налогообложения и ставок налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона объектом налогообложения являются игровые автоматы.

В силу абзаца 7 статьи 2 Закона игровой автомат - это специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей игорного заведения.

Статьей 4 Закона установлено, что общее количество объектов налогообложения каждого вида объектов игорного бизнеса подлежит обязательной регистрации в органах Государственной налоговой службы Российской Федерации по месту нахождения указанных объектов до момента их установки с обязательной выдачей свидетельства о регистрации. Копия свидетельства о регистрации общего количества объектов налогообложения каждого вида объектов игорного бизнеса должна храниться в игорном заведении по месту нахождения указанных объектов. Изменение в игорном заведении общего количества объектов налогообложения каждого вида объектов игорного бизнеса подлежит регистрации в течение 5 рабочих дней со дня установки или выбытия каждого вида объекта налогообложения. Органы Государственной налоговой службы Российской Федерации обязаны в течение 5 рабочих дней с даты получения письменного заявления от налогоплательщика об изменении общего количества объектов налогообложения выдать свидетельство о регистрации или внести изменения в ранее выданное свидетельство. Наличие на территории игорного заведения незарегистрированных объектов налогообложения или несоблюдение установленного порядка уплаты налога более двух раз в течение календарного года может являться основанием для отзыва лицензии на осуществление предпринимательской деятельности в сфере игорного бизнеса.

Таким образом, суд обоснованно исходил из того, что игровой автомат становится объектом налогообложения не с момента его регистрации в налоговом органе, а с момента установки его в игорном заведении и использования для проведения азартных игр.

Из материалов дела видно, что ООО фирма "Фламинго-Экс" осуществляет деятельность в области игорного бизнеса и является плательщиком налога на игорный бизнес.

Обособленное подразделение ООО фирма "Фламинго-Экс" создано 22.09.03 (приказ от 22.09.03 N 126-ПР), зарегистрировано в налоговом органе, что подтверждается уведомлением налоговой инспекции о постановке на учет в налоговом органе юридического лица от 02.10.03 N 9836.

Заявитель в налоговом органе с 22.09.03 зарегистрировал 10 игровых автоматов, о чем ему было выдано свидетельство о регистрации объектов игорного бизнеса от 03.10.03 (л. д. 15).

15.10.03 общество обратилось в налоговый орган с заявлением о выдаче свидетельства о регистрации объектов игорного бизнеса, в котором указано, что игровых автоматов зарегистрировано 10, а фактически установлено 8 (л. д. 13).

ИМНС России по Абинскому району выдало свидетельство о регистрации 8 объектов игорного бизнеса (л. д. 14).

В ходе проведенной выездной проверки налоговый орган пришел к выводу, что структурным подразделением Абинского филиала ООО фирма "Фламинго-Экс" неправомерно занижена налогооблагаемая база, то есть не в полном объеме исчислен налог на игорный бизнес по двум игровым автоматам, поскольку за октябрь 2003 года следовало исчислить и перечислить налог на игорный бизнес из расчета налоговой ставки с 10 игровых автоматов, а не с 8.

По смыслу статей 64 - 66, 71, 75, 167, 168, 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации письменные доказательства, на которые ссылается суд и которые положены в основу судебного решения, должны быть представлены в дело в оригинале или в форме надлежащим образом заверенной копии.

В мотивировочной части решения суд указал, что предприятие приступило к работе 10.10.03. Делая вывод, что общество фактически использовало в деятельности 8 игровых автоматов, а не 10, суд сослался на книги учета показаний счетчиков игровых автоматов, в количестве 9 штук. Однако указанные книги в материалах дела отсутствуют. Кроме того, как следует из пояснений общества и содержания заявления, указанные книги были зарегистрированы 22.10.03, т.е. значительно позже установки автоматов.

При этом суду следует учитывать, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия) в соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возложена на налоговые органы. Однако содержание данной статьи не освобождает налогоплательщика от доказывания обстоятельств, на которые он ссылается в качестве возражений.

Поскольку одним из условий уплаты налога на игорный бизнес, согласно статье 6 Федерального закона от 31.07.98 N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес", закреплен приоритет принципа "самообложения", в соответствии с которым налогоплательщик обязан самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате за соответствующий налоговый период, то истец так же обязан доказать правомерность своих исковых требований. Обязанность по доказыванию указанных обстоятельств возложена на истца не только законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, но и частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, предусматривающей, что каждое лицо, участвующее в деле, обязано доказать те обстоятельства, на которое оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Общество в нарушение указанных норм не представило доказательств того, что оно в своей деятельности использовало 8 игровых автоматов.

Таким образом, вывод суда о том, что общество правомерно исчисляло налог на игорный бизнес исходя из 8 игровых автоматов, не соответствует материалам и обстоятельствам дела.

Следовательно решение суда в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 28.09.04 N 85 в части привлечения общества к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и доначисления 4 600 рублей налога на игорный бизнес и 419 рублей пени подлежит отмене, делу в указанной части направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду надлежит истребовать у налогоплательщика доказательства установки им в спорный период автоматов в количестве 8, а не 10 (в том числе документы на автоматы), проверить правильность расчета доначисленного налога, состояние расчетов с соответствующим бюджетом по установленному сроку уплаты налога.

В остальной части судебный акт отменен не подлежит в связи со следующим.

Полагая, что налогоплательщик является налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц, получаемых в виде выигрышей, и обязан вести учет выплаченных доходов и сообщать о них налоговому органу, налоговая инспекция привлекла общество к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения по пункту 2 статьи 120 Кодекса. При этом налоговая инспекция исходила из того, что в нарушение пункта 1 статьи 230 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым агентом не велся учет доходов, полученных физическими лицами в виде выигрышей по форме 1-НДФЛ (приложение к приказу МНС России от 31.10.03 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год" и не представлялись сведения о выплатах физическим лицам, получающим выигрыши, по форме 2-НДФЛ .

Согласно пункту 1 статьи 230 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

В силу пункта 2 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 Кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Налогового кодекса Российской Федерации с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что исчисление и уплату налога с выигрышей, выплачиваемых организаторами тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), производят налогоплательщики - физические лица, получающие такие выигрыши. При этом налог исчисляется из сумм выигрышей и уплачивается в порядке, установленном статьей 225 Кодекса.

Таким образом, общество не признается налоговым агентом по отношению к физическим лицам, получившим выигрыши, а следовательно, не обязано вести учет доходов таких физических лиц и представлять в налоговый орган эти сведения.

Кроме того, в силу пункта 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 15 000 рублей.

Установив в пункте 1 статьи 54 Кодекса, что налоговая база исчисляется организациями на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, в статье 120 Налогового кодекса Российской Федерации законодатель регламентировал ответственность налогоплательщика за грубые нарушения правил учета доходов и расходов, не предусматривая при этом налоговый учет как самостоятельный вид учета.

При этом грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей названной статьи законодатель определил как отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета; отсутствие счетов-фактур; систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика, но не налогового агента.

Согласно статьям 9 и 10 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ первичными документами признаются документы, оправдывающие хозяйственные операции организации, а регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 N 34-н, формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомендуются Министерством финансов Российской Федерации.

Таким образом, налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц не являются ни первичными бухгалтерскими документами, ни регистрами бухгалтерского учета. Налоговые карточки по учету доходов и подоходного налога являются первичными документами налогового учета.

Неучет доходов и налога на доходы по форме 1-НДФЛ в отношении граждан, получивших доход от выигрышей, а также непредставление сведений о выплатах физическим лицам, получающим выигрыши, не подпадают ни под одно из нарушений, перечисленных в статье 120 Налогового кодекса Российской Федерации, следовательно, общество не может быть привлечено к налоговой ответственности по данной статье.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11.04.05 по делу NА32-43897/2004-22/1062 отменить в части признания недействительным решения ИМНС России по Абинскому району N 85 от 28.09.04 в части привлечения общества к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и доначисления 4 600 рублей налога на игорный бизнес и 419 рублей пени и в указанной части дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.