Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18 апреля 2006 г. N Ф08-1472/06-623А "Средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль" (извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 1 ноября 2007 г. N Ф08-7255/07-2707А

ОАО "Краснодартеплоэнерго" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару (далее - налоговая инспекция), в котором просило признать недействительным решение от 09.06.05 N 16-11/610/1187ДСП в части доначисления 11 520 111 рублей налога на прибыль за период с 2002 г., 5 917 309 рублей налога на прибыль по базе переходного периода, начисления соответствующих пеней за несвоевременную уплату налога и 3 014 098 рублей 80 копеек штрафа, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 04.10.05 (с учетом определения об исправлении отпечатки от 12.01.05), оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 12.01.06, заявленные требования удовлетворены. Суд признал недействительным решение от 09.06.05 N 16-11/610/1187ДСП в части доначисления 11 520 111 рублей налога на прибыль за период с 2002 г., 5 917 309 рублей налога на прибыль по базе переходного периода, начисления соответствующих пеней за несвоевременную уплату налога и 3 014 098 рублей 80 копеек штрафа, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации. В остальной части заявленных требований производство по делу прекратил.

Судебные акты мотивированы следующим. Суммы целевых ассигнований из бюджета, полученные на покрытие убытков, не подлежат отражению в качестве внереализационных доходов и обложению налогом на прибыль. Суд исходил из того, что у налогоплательщика не возник объект налогообложения и обязанность по уплате налога на прибыль по суммам, перечисленным предприятию из бюджета, а у налогового органа отсутствовали основания для начисления предприятию данного налога. Налоговая инспекция неправильно определила сумму дебиторской задолженности. Суд признал незаконным вывод налогового органа о наличии налоговой базы переходного периода.

В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа налоговая инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 04.10.05 и постановление апелляционной инстанции от 12.01.06. Налоговый орган считает, что дотации, выделенные из бюджета обществу, подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как не подпадают под понятие "целевое финансирование".

По мнению налоговой инспекции, учету в составе доходов налоговой базы переходного периода подлежит вся числящаяся по состоянию на 31.12.01 на балансе или за балансом дебиторская задолженность вне зависимости от того, погашена ли эта задолженность на дату проведения расчета налоговой базы переходного периода или еще не погашена. Общество не представило документального подтверждения себестоимости реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.01 товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В отзыве на кассационную жалобу общество просило состоявшиеся по делу судебные акты оставить без изменения.

В судебном заседании представители сторон повторили доводы кассационной жалобы и отзыва на нее. Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, рассмотрев материалы дела, доводы кассационной жалобы и выслушав представителей сторон, считает, что решение суда от 04.10.05 и постановление апелляционной инстанции от 12.01.06 следует отменить, а дело - направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную проверку общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, полноты своевременности и уплаты налогов в бюджет. Налоговая инспекция по результатам проверки составила акт от 06.05.05 N 16-11/494/743дсп, рассмотрела материалы и вынесла решение от 09.06.05 N 16-11/610/1187ДСП о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение).

Общество в соответствии со статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации обжаловало решение налоговой инспекции (в части) в арбитражный суд. Суд при рассмотрении спора не рассмотрел по существу вопрос о правильности расчета суммы доначисленного налога на прибыль в отношении сумм целевых ассигнований из бюджета, полученных на покрытие убытков, а именно: был ли он произведен с учетом анализа конечного финансового результата деятельности налогоплательщика за соответствующий период.

Суд необоснованно исходил из того, что суммы целевых ассигнований из бюджета, полученные на покрытие убытков, не подлежат отражению в качестве внереализационных доходов и обложению налогом. Суд апелляционной инстанции не учел пункт 1 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.05 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской федерации".

Средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии со статьей 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации от 31.07.98 N 145-ФЗ дотации - это бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации на безвозмездной и безвозвратной основе. Согласно статье 162 Бюджетного кодекса Российской Федерации получатель бюджетных средств - бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год. В силу статьи 163 Бюджетного кодекса Российской Федерации получатели бюджетных средств имеют право: на своевременное получение и использование бюджетных средств в соответствии с утвержденным бюджетной росписью размером с учетом сокращения и индексации; своевременное доведение уведомлений о бюджетных ассигнованиях и лимитах бюджетных обязательств; компенсацию в размере недофинансирования.

Получатели бюджетных средств обязаны: своевременно подавать бюджетные заявки или иные документы, подтверждающие право на получение бюджетных средств; эффективно использовать бюджетные средства в соответствии с их целевым назначением; своевременно и в полном объеме возвращать бюджетные средства, предоставленные на возвратной основе; своевременно и в полном объеме вносить плату за пользование бюджетными средствами, предоставленными на возмездной основе; своевременно представлять отчет и иные сведения об использовании бюджетных средств.

Пункт 13 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены тарифы.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с 25 главой Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 248 Кодекса к доходам в целях 25 главы относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Кодекса с учетом положений 25 главы. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 Кодекса с учетом положений 25 главы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики-получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Объект налогообложения для налога на прибыль - прибыль (доход) является существенным элементом налогообложения, с наличием которого возникает обязанность по уплате налога. Объектом налога на прибыль исходя из статьи 2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей.

В составе валовой прибыли учитываются доходы от внереализационных операций, уменьшенные на сумму расходов по этим операциям. Статья 41 Налогового кодекса Российской Федерации закрепляет принцип определения доходов. Под доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Материалами дела подтверждается, что ассигнования (дотации), выделенные обществу, имеют целевое назначение и предназначены для возмещения выпадающих доходов при реализации тепловой энергии. Суд в части определения налоговой базы переходного периода обоснованно исходил из следующего. В соответствии с Федеральным законом от 06.08.01 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с 01.01.02 введена в действие глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".

Названным Законом определен и порядок перехода налогоплательщиков на уплату налога на прибыль согласно положениям новой главы Кодекса. В силу подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" по состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 г. включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль; отразить в составе внереализационных доходов суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса Российской Федерации, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, а также отразить в составе доходов иные внереализационные доходы, определенные в соответствии со статьями 250 и 271 Налогового кодекса Российской Федерации, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Суд в соответствии с пунктом 39 приказа Минфина Российской Федерации от 28.06.2000 N 60н "О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации" обоснованно указал, что налоговый орган в решении неправильно определил сумму дебиторской задолженности.

Как следует из материалов дела и установлено судом, налоговая инспекция неправомерно использовала величины показателей баланса для обоснования вновь возникшей у общества налоговой базы переходного периода. Суд, произведя расчет налоговой базы переходного периода, правильно определил, что база переходного периода равна нулю. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" по состоянию на 1 января 2002 г. при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, также обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, определяющие в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 г. товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные суммы включаются в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, только при их документальном подтверждении.

Налоговый орган необоснованно не принял документы, представленные обществом, характеризующие расходы. На основании статьи 4 Закона N 2116-1 перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом. Порядок расчета налогооблагаемой прибыли определен Постановлением N 552. Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию (пункт 1 Постановления N 552).

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона N 2116-1 сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно, в соответствии с данным Законом. Для возникновения права на отнесение понесенных затрат по приобретению товара на себестоимость продукции необходимо документальное подтверждение затрат. В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Согласно пункту 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.11.97 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" при оценке правомерности отнесения на себестоимость затрат, связанных с производством и реализацией продукции, арбитражный суд принимает во внимание представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат.

Суд исследовал надлежащим образом представленные документы обществом и налоговой инспекцией, принял и надлежаще их оценил.

Суд правомерно исходил из того, что отсутствие одних первичных документов при наличии других документов, подтверждающих произведенные расходы, не препятствуют отражению данных расходов в учете и их принятию для целей налогообложения. Из материалов дела усматривается, что первичные документы, подтверждающие себестоимость, в том числе неоплаченных по состоянию на 31.01.01 услуг, исследованы налоговым органом в ходе документальной проверки, по результатам которой составлен акт от 31.07.02. В ходе указанной проверки не было выявлено каких-либо нарушений налогового законодательства.

Доказательства, имеющиеся в деле, оценены арбитражным судом в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а в силу статьи 286 названного Кодекса не подлежат переоценке кассационной инстанцией.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть вышеизложенное, рассмотреть вопрос о правильности расчета суммы доначисленного налога на прибыль в отношении сумм целевых ассигнований из бюджета, полученных на покрытие убытков, проверить правильность расчета и размера штрафов, полноту и достоверность налоговой базы по налогу на прибыль.

Арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. Согласно части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении.

С учетом изложенного, суд кассационной инстанции считает, что решение суда от 04.10.05 и постановление апелляционной инстанции от 12.01.06 подлежат отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение от 04.10.05 и постановление апелляционной инстанции от 12.01.06 Арбитражного суда Краснодарского края по делу N А32-20426/2005-53/522 отменить, дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.