Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 апреля 2006 г. N Ф08-1654/06-695А "Полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения" (извлечение)

ОАО "Новокубанское предприятие по обеспечению топливом населения, учреждений и организаций" (далее - общество, предприятие) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Новокубанскому району (далее - налоговая инспекция) от 20.09.05 N 134/256.

Решением суда от 30.01.06 решение налоговой инспекции от 20.09.05 N 134/256 признано недействительным как противоречащее статьям 346.15 - 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации. Суд указал, что у налогового органа не имелось правовых оснований для включения в налогооблагаемую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - единый налог), суммы аванса, полученного в счет предстоящих поставок; поступившие обществу из бюджета денежные средства в связи с возмещением неполученной платы за топливо, реализованное по льготным ценам реабилитированным, ветеранам, инвалидам, не относятся к доходам, увеличивающим налогооблагаемую базу по единому налогу; общество обосновано включило в расходы 106 796 рублей транспортных расходов, связанных с доставкой приобретенного товара. По мнению суда, отнесение на затраты сумм начисленной амортизации является неправомерным, поскольку перенесение стоимости основных средств на затраты через начисление амортизации статьей 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись. Налоговая инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять новый судебный акт. В обоснование жалобы указано, что доначисление единого налога является правомерным, поскольку в нарушение статей 346.15, 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации общество не учло денежные средства, полученные в счет предстоящей поставки, а также возмещение обществу Управлением социальной защиты населения расходов, понесенных в связи с реализацией реабилитированным, ветеранам, инвалидам топлива по льготным ценам. По мнению налогового органа, общество необоснованно включило в расходы сумму транспортных расходов по доставке приобретенных товаров, так как эти товары не являются готовой продукцией и транспортные расходы по доставке реализуемых товаров, выполняемой сторонней организацией, к материальным расходам не относятся. Налоговая инспекция считает, что в перечень расходов, установленный пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации сумма начисленной амортизации не включена, в связи с чем общество неправомерно завысило расходы на сумму начисленной амортизации.

В заседании суда кассационной инстанции объявлялся перерыв с 27.04.06 до 28.04.06. Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и выслушав представителя ОАО "Новокубанское предприятие по обеспечению топливом населения, учреждений и организаций" считает, что решение суда от 30.01.06 подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела камеральную проверку налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, представленной обществом за 6 месяцев 2005 года.

Решением налоговой инспекции от 20.09.05 N 134/256 ОАО "Новокубанское предприятие по обеспечению топливом населения, учреждений и организаций" предложено уплатить 207 398 рублей единого налога и 4 430 рублей 94 копейки пеней. Общество обжаловало решение налоговой инспекции в арбитражный суд. Вывод суда о том, что у налогового органа не имелось правовых оснований для включения в налогооблагаемую базу по единому налогу суммы аванса, полученного в счет предстоящих поставок, сделан с нарушением норм материального права. Как следует из материалов дела, общество с 01.01.05 применяет упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - "доходы, уменьшенные на величину расходов"). Одним из оснований доначисления налогоплательщику единого налога явилось невключение в состав налогооблагаемой базы 2 223 тыс. рублей, поступивших от Департамента по финансам, бюджету и контролю Краснодарского края по кредитовому авизо от 16.06.05 N 613 в счет предстоящей поставки угля.

Объектом налогообложения в упрощенной системе налогообложения (глава 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации) являются в соответствии со статьей 346.14 Кодекса доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Порядок определения доходов установлен статьей 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации: налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, содержание которых раскрывается в статьях 249 и 250 главы 25 "Налог на прибыль организаций" указанного Кодекса.

При рассмотрении спора по указанному эпизоду суд руководствовался пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации, в котором раскрывается понятие "реализация товаров, работ, услуг". Однако ссылка на указанную норму права сделана без учета пункта 2 статьи 39 указанного Кодекса, согласно которому момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй Кодекса (в данном случае - пунктом 1 статьи 346.17 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения.

В заявлении о признании недействительным решения налоговой инспекции предприятие ссылается на незаконность выводов заинтересованного лица о том, что сумма предварительной оплаты (2 223 тыс. рублей), полученной по кредитовому авизо от 16.06.05 N 613 в счет предстоящей поставки угля, является объектом налогообложения.

Однако в решении налоговой инспекции от 20.09.05 N 134/256 отсутствуют выводы о занижении предприятием доходов в указанной части. Из оспариваемого акта налогового органа не видно, какая сумма доначисленного единого налога приходится по этому эпизоду. Указанное противоречие подлежит устранению при новом рассмотрении дела.

Не соответствует также налоговому законодательству вывод суда о том, что полученные обществом от Управления социальной защиты населения из бюджета денежные средства на возмещение неполученной платы за топливо, реализованное по льготным ценам реабилитированным, ветеранам, инвалидам, не относятся к доходам, увеличивающим налогооблагаемую базу по единому налогу.

Из материалов дела видно, что Управление социальной защиты населения согласно договорам от 01.01.05 NN 4, 4/1, 4/2 возместило обществу сумму расходов, понесенных в связи с реализацией реабилитированным, ветеранам и инвалидам топлива по льготным ценам.

Суд установил, что всего общество получило 297 065 рублей в качестве компенсации льгот, предоставленных Федеральным законом от 12.01.95 N 5-ФЗ "О ветеранах", Федеральным законом от 24.11.05 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации", Законом Российской Федерации от 15.05.91 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", Законом Краснодарского края от 15.12.04 N 808-КЗ "О мерах социальной поддержки отдельных категорий жителей Краснодарского края".

Принимая решение, суд не учел следующее. В соответствии со статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации, закрепляющей принципы определения доходов, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Полученные обществом средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (пункт 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

В рассматриваемом случае общество не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, само оказывало услуги. Поэтому получаемые им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть неполученной выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению. О расходовании указанных средств предприятие не обязано отчитываться.

Факт получения предприятием средств на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот из бюджета сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у предприятия дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.

Таким образом, вывод налогового органа о занижении предприятием суммы доходов в указанной части и доначисление единого налога являются правомерными. Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации при определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, уменьшает полученные доходы, в частности, на величину материальных расходов.

В пункте 2 статьи 346.16 Кодекса определено, что расходы, указанные в пункте 1 этой статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 Кодекса).

Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 268 и 269 Кодекса.

При рассмотрении дела суд дал оценку представленным в дело документам, подтверждающим транспортные расходы предприятия, и пришел к выводу о правомерности включения в расходы стоимости услуг по транспортировке товаров, а также недействительности решения налоговой инспекции в части доначисления единого налога по указанному эпизоду. Данный вывод не противоречит закону и имеющимся доказательствам.

Из решения налоговой инспекции от 20.09.05 N 134/256 следует, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации завысил расходы на сумму начисленной амортизации в размере 77 154 рублей. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 указанного Кодекса при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение основных средств. Указанная норма применяется с учетом положений пункта 3 названной статьи, которая устанавливает порядок принятия расходов на приобретение основных средств.

В силу пункта 3 статьи 346.16 Кодекса в отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, стоимость основных средств включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:

в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;

в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости;

в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основных средств.

Таким образом, Закон устанавливает определенный порядок принятия расходов на приобретение основных средств плательщиками, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Из решения налоговой инспекции от 20.09.05 не ясно, на основании каких документов и сведений налоговый орган делает вывод о том, что предприятие завысило расходы на сумму начисленной амортизации в размере 77 154 рублей. Суд не выяснял, проводилась ли предприятием инвентаризация статей баланса при переходе на упрощенную систему налогообложения и соблюден ли обществом порядок, предусмотренный пунктом 3 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, суд не устанавливал, является ли спорная сумма начисленной амортизации включенной в расходы сверх сумм, предусмотренных вышеназванной нормой Кодекса.

Таким образом, вывод суда о неправомерном отнесении на затраты 77 154 рублей суммы начисленной амортизации, сделан на основании неполно исследованных фактических обстоятельств дела. Кроме того, мотивировочная часть судебного акта по указанному эпизоду не соответствует резолютивной. Поскольку решение суда первой инстанции частично не соответствует нормам материального и процессуального права, а из оспариваемого решения налоговой инспекции невозможно выделить суммы, приходящиеся на каждый из эпизодов налоговых правонарушений, судебный акт подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду с учетом настоящего постановления следует сделать правовые выводы по каждому из эпизодов, отраженных в решении налоговой инспекции от 20.09.05 N 134/256, с выделением из общей суммы доначисленного решением единого налога (207 398 рублей) сумм по каждому установленному налоговому правонарушению и соответствующих пеней.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 30.01.06 по делу N А32-49155/2005-59/1178 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.