Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13 июня 2006 г. N Ф08-2457/06-1023А "Приобретенные абонентами у операторов связи или у уполномоченных ими лиц пластиковые карточки (карточки "экспресс-оплаты" и SIM-карты) являются по своей природе лишь средством оплаты услуг телефонной связи и средством доступа к телефонной сотовой связи (в том числе услуги по предоставлению доступа к телефонной сети) и, следовательно, не могут быть признаны товаром, реализуемым по договорам розничной купли-продажи..." (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа
от 13 июня 2006 г. N Ф08-2457/06-1023А
"Приобретенные абонентами у операторов связи или у уполномоченных ими
лиц пластиковые карточки (карточки "экспресс-оплаты" и SIM-карты)
являются по своей природе лишь средством оплаты услуг телефонной связи
и средством доступа к телефонной сотовой связи (в том числе услуги
по предоставлению доступа к телефонной сети) и, следовательно, не могут
быть признаны товаром, реализуемым по договорам розничной купли-продажи,
а вышеуказанные лица - розничными продавцами для целей их перевода
на уплату единого налога на вмененный доход"
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 апреля 2006 г. N Ф08-1166/05-487А

Предприниматель без образования юридического лица Мигалюк С.Н. (далее - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 8 по Ставропольскому краю (далее - налоговая инспекция) от 28.06.04 в части доначисления 117 331 рубля 30 копеек налога с продаж, 84 806 рублей 60 копеек налога на добавленную стоимость, 106 605 рублей налога на доходы физических лиц, 39 414 рублей 80 копеек единого социального налога с начисленными пенями и штрафами, а также в части взыскания штрафных санкций за непредставление налоговых деклараций по этим налогам по пунктам 1, 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением суда от 19 ноября 2004 года признано недействительным решение налоговой инспекции от 28.06.04 в части доначисления 117 331 рубля 30 копеек налога с продаж, 84 806 рублей 60 копеек налога на добавленную стоимость, 106 605 рублей налога на доходы физических лиц, 39 414 рублей 80 копеек единого социального налога с начисленными пенями и штрафами по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, взыскания штрафных санкций по пунктам 1, 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление налоговых деклараций по этим налогам. Решение мотивировано тем, что предприниматель осуществлял реализацию населению через магазины розничной торговли телефонных карт, обладающих потребительскими свойствами, и имел доход в виде скидок между ценой приобретения телефонных карт и ценой их продажи. Указанный вид реализации подпадает под уплату единого налога на вмененный доход от деятельности - розничная торговля.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 апреля 2005 года решение от 19 ноября 2004 года отменено, дело направлено на новое рассмотрение в тот же суд. Судебный акт мотивирован тем, что суд при рассмотрении дела не оценил агентские договора и не исследовал фактические отношения, сложившиеся между его сторонами по реализации карт, в связи с чем вывод о том, что деятельность предпринимателя по реализации карт относится к розничной торговле, не соответствует имеющимся в деле доказательствам и фактическим обстоятельствам дела.

При новом рассмотрении налоговая инспекция заявила требование о взыскании с предпринимателя 869 469 рублей 29 копеек, из них 351 256 рублей 72 налогов, 50 538 рублей 59 копеек пени и 287 673 рубля 74 копеек штрафа, начисленных по решению от 28.06.04.

Решением суда от 3 февраля 2006 года признано недействительным решение налоговой инспекции от 28.06.04 о привлечении предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налогов в виде 23 466 рублей 30 копеек штрафа по налогу с продаж, 20 104 рублей 90 копеек штрафа по налогу на добавленную стоимость, 3 806 рублей 80 копеек штрафа по налогу на доходы физических лиц, 3 326 рублей 89 копеек штрафа по единому социальному налогу, по пунктам 1, 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление деклараций по налогам в виде 112 470 рублей 90 копеек штрафа по налогу с продаж, 91 696 рублей 50 копеек штрафа по налогу на добавленную стоимость, 17 130 рублей 50 копеек штрафа по налогу на доходы физических лиц, 15 192 рублей 91 копейки штрафа по единому социальному налогу, по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, в виде 700 рублей штрафа, доначислении 117 331 рубля 30 копеек налога с продаж и 23 752 рубля 33 копеек пеней, 84 806 рублей 60 копеек налога на добавленную стоимость и 20 850 рублей 20 копеек пени за его неуплату, 100 605 рублей недоимки и 3 311 рублей 80 копеек пени по налогу на доходы физических лиц, 39 414 рублей 82 копеек недоимки и 2 894 рублей 26 копеек пени по единому социальному налогу. Решение мотивировано тем, что по своим свойствам реализация SIM-карт, карт "экспресс-оплаты", карт авансовых платежей за услуги связи в целях налогообложения является реализацией товаров, а не услуг. Указанный вид реализации подпадает под уплату единого налога на вмененный доход от деятельности.

Законность и обоснованность судебного акта в апелляционной инстанции не проверялись. В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась налоговая инспекция с кассационной жалобой, в которой просит решение от 3 февраля 2006 года отменить. Заявитель считает, что деятельность предпринимателя по осуществлению подключений абонентов сети и приему наличных авансовых платежей от абонентов путем реализации телефонных карт является деятельностью по распространению услуг оператора связи; телефонная карта является средством оплаты услуги и подтверждением заключения договора с абонентом, поэтому не обладает признаками товара по смыслу пункта 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации.

Предприниматель представил отзыв на кассационную жалобу, в котором считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения. Изучив материалы дела, заслушав представителя предпринимателя, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что решение подлежит отмене по следующим основаниям. Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности предпринимателя за период с 01.01.02 по 31.12.03. По результатам проверки составлен акт от 01.06.04, в котором зафиксирован факт неуплаты предпринимателем в 2002 - 2003 гг. налога с продаж, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога с выручки от реализации за наличный расчет телефонных карт (SIM-карт, карт "экспресс-оплаты", карт авансовых платежей за услуги связи). Решением от 28.06.04 предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налогов в виде 23 466 рублей 30 копеек штрафа по налогу с продаж, 20 104 рублей 90 копеек штрафа по налогу на добавленную стоимость, 3 806 рублей 80 копеек штрафа по налогу на доходы физических лиц, 3 326 рублей 89 копеек штрафа по единому социальному налогу, по пунктам 1, 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление деклараций по налогам в виде 112 470 рублей 90 копеек штрафа по налогу с продаж, 91 696 рублей 50 копеек штрафа по налогу на добавленную стоимость, 17 130 рублей 50 копеек штрафа по налогу на доходы физических лиц, 15 192 рублей 91 копейки штрафа по единому социальному налогу, по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, в виде 700 рублей штрафа. Указанным решением доначислено 117 331 рубль 30 копеек налога с продаж и 23 752 рубля 33 копеек пеней, 84 806 рублей 60 копеек налога на добавленную стоимость и 20 850 рублей 20 копеек пени за его неуплату, 100 605 рублей недоимки и 3 311 рублей 80 копеек пени по налогу на доходы физических лиц, 39 414 рублей 82 копеек недоимки и 2 894 рублей 26 копеек пени по единому социальному налогу.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади (подпункт 7 пункта 1 статьи 3 Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", статья 3 Закона Ставропольского края от 18.11.2000 N 32-КЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности на территории Ставропольского края" (далее - Закон Ставропольского края N 32-КЗ), действовавших в 2002 г. и утративших силу с 01.01.03, статья 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 4 статьи 1 Закона Ставропольского края от 27.11.02 N 51-КЗ "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории Ставропольского края", вступивших в силу с 01.01.03).

Розничной торговлей для целей исчисления и уплаты единого налога на вмененный доход является торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет (статья 2 Закона Ставропольского края N 32-КЗ, статья 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации). Розничная торговля как подвид предпринимательской деятельности в сфере торговли предполагает заключение между продавцами и покупателями договоров розничной купли-продажи, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, связанных с передачей покупателям на платной основе любых вещей, относящихся в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 129 Гражданского кодекса Российской Федерации, к товарам, за исключением тех вещей, нахождение которых в обороте законом не допускается либо ограничено, а также вещей и имущества, обращение которых регулируется федеральным законодательством (деньги, ценные бумаги, исключительные права и т.п.).

Из материалов дела видно, что согласно агентским договорам от 08.01.02 N 4, 01.11.02 N 9, 02.01.03 N 4 и приложениям к ним предприниматель (агент) обязался распространять услуги оператора связи ЗАО "СтавТелеСот", ЗАО "Мобиком-Кавказ" (операторы связи) стандарта GSM и осуществлять фактические действия в виде подключения к сети оператора связи, приема авансовых платежей абонента, перечислять на расчетный счет контрагента полученные от абонента авансовые платежи по заключенным им договорам оказания услуг операторов, а ООО "Юнит-Плюс" (контрагент) обязался выплачивать вознаграждение в размере 2 % от стоимости проданных им в отчетном периоде карт авансовых платежей.

По правовой природе указанные договоры является агентскими, согласно которым предприниматель выступает в качестве агента, а ООО "Юнит-Плюс" - принципала. Суд при рассмотрении пришел к выводу о том, что по своим свойствам реализация SIM-карт, карт "экспресс-оплаты", карт авансовых платежей за услуги связи в целях налогообложения является реализацией товаров, а не услуг. Указанный вид реализации подпадает под уплату единого налога на вмененный доход от деятельности.

При этом суд руководствовался статьей 2 Федерального закона от 07.07.03 N 126-ФЗ "О связи" и Правилами применения абонентских станций (абонентских радиостанций) сетей подвижной радиотелефонной связи стандарта GSM-900/1800, утвержденных Приказом Мининформсвязи Российской Федерации от 20.09.05 N 114, Правилами оказания услуг подвижной связи, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 25.05.05 N 328 (последние введены в действие с 01.01.06). Названные правила приняты в 2005 году и не могут распространяться на отношения 2002 - 2003 годов, за которые проведена налоговая проверка предпринимателя.

Действие Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.97 N 1235, в силу пункта 2 данных Правил не распространяется на оказание услуг телефонной связи сетями подвижной радиотелефонной связи.

В 2002 - 2003 годах отсутствовали нормативные акты, регулирующие отношения по оказанию услуг телефонной связи сетями подвижной радиотелефонной связи. В случаях, когда отношения в сфере гражданского оборота прямо не урегулированы законодательством или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, применяется гражданское законодательство, регулирующее сходные отношения (аналогия закона) (статья 6 Гражданского кодекса Российской Федерации). В соответствии с Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.97 N 1235, оказание услуг телефонной связи (в первую очередь услуги по предоставлению доступа к телефонной сети) осуществляется операторами связи на основании заключенных ими с абонентами договоров возмездного оказания услуг (глава 39 Гражданского кодекса Российской Федерации), в которых определяются формы и порядок оплаты таких услуг. При этом разделом Х вышеуказанных Правил определено, что все расчеты за услуги телефонной связи могут производиться абонентами с операторами связи или уполномоченными ими лицами как наличными деньгами, так и в безналичной форме, в том числе с использованием любых пластиковых карточек, включая предварительно оплаченные телефонные карточки (карточки экспресс-оплаты), кредитные карточки и другие.

Продаваемые карточки экспресс-оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, поскольку они не отвечают признакам товара, определенным статьей 38 Налогового кодекса Российской Федерации и в соответствии с главой 7 Федерального закона от 07.07.03 N 126-ФЗ "О связи" по своей правовой природе являются лишь средством предварительной оплаты услуг телефонной связи, обеспечивающим доступ к услугам связи. Покупка карточки предварительной оплаты в розничной торговле означает лишь приобретение права на возмездное оказание услуги со стороны третьего лица. SIM-карты также не могут рассматриваться в качестве товара по договору розничной купли-продажи, поскольку сами по себе, в отличие от обычного товара, они не имеют потребительной стоимости. Это лишь знаки доступа к будущей услуге, причем услуге связи, которую покупателю обязан будет оказать не розничный продавец, а тот или иной оператор телекоммуникационных систем.

В рассматриваемом случае предприниматель оказывал услуги не абонентам, а оператору сотовой связи. При этом он получал вознаграждение в размере разницы между стоимостью отпускаемых ему SIM-карт, карт оплаты и ценой, полученной за них от абонентов. Таким образом, приобретенные абонентами у операторов связи или у уполномоченных ими лиц пластиковые карточки (карточки "экспресс-оплаты" и SIM-карты) являются по своей природе лишь средством оплаты услуг телефонной связи и средством доступа к телефонной сотовой связи (в том числе услуги по предоставлению доступа к телефонной сети) и, следовательно, не могут быть признаны товаром, реализуемым по договорам розничной купли-продажи, а вышеуказанные лица - розничными продавцами для целей их перевода на уплату единого налога на вмененный доход.

При рассмотрении спора суд допустил ошибку в применении закона. Вывод суда о том, что деятельность предпринимателя по реализации карт относится к розничной торговле, не соответствует имеющимся в деле доказательствам и фактическим обстоятельствам дела. При таких обстоятельствах обжалуемое решение подлежит отмене как принятое без учета требований норм материального права.

Вместе с тем суд не проверял правомерность расчета доначисленных сумм, поэтому дело следует направить на новое рассмотрение. При новом рассмотрении суду надлежит проверить обоснованность доначисленных сумм налогов, пени причитающихся по общей системе налогообложения при наличии поступления в соответствующие бюджеты произведенных предпринимателем платежей по единому налогу на вмененный доход. Налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату налогов по общей системе налогообложения, а также не обязан уплачивать эти налоги в случае, если в течение спорного периода перечисленные им суммы в соответствующие бюджеты равны или превышают суммы подлежащих к уплате налогов. Налогоплательщик утверждает, что с сумм вознаграждений по агентским договорам налоги уплачены по общей системе налогообложения, единый налог на вмененный доход уплачивался только с SIM-карт, карт "экспресс-оплаты", приобретаемых в собственность у ЗАО "СтавТелеСот", ЗАО "Мобиком-Кавказ", а в дальнейшем реализуемых от своего имени.

Как следует из материалов дела предприниматель осуществлял в проверяемом периоде реализацию товара населению по розничным ценам. В соответствии с пунктом 6 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется. В силу пункта 7 названной статьи при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, содержащиеся в пунктах 3 и 4 статьи 168 Кодекса, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Таким образом, при розничной реализации предъявление покупателям НДС дополнительно к цене товара налоговым законодательством не предусмотрено.

При новом рассмотрении необходимо устранить принять решение по существу с учетом норм действующего налогового законодательства, проверить обоснованность расчета доначисленных сумм налогов, пени и штрафов, разрешить вопрос о распределении судебных расходов.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение от 3 февраля 2006 года Арбитражного суда Ставропольского края по делу N А63-5884/2004-С4, А63-11476/04-С4 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.