Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 апреля 2005 г. N Ф08-1522/05-622А "Из положений статьи 275.1 Налогового кодекса РФ и разъяснений Министерства РФ по налогам и сборам следует, что в случае отсутствия возможности проверить выполнение налогоплательщиком какого-либо из условий, перечисленных в статье 275.1 Налогового кодекса РФ, непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих выполнение выдвинутых законодателем условий, эти убытки не могут быть приняты для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде" (извлечение)

ОАО "Новороссийский морской торговый порт" (далее общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИМНС России по г. Новороссийску (далее налоговая инспекция) от 26.06.04 N 2.10- 2429.

Решением от 23.11.04, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 15.02.05, признаны недействительными решение налоговой инспекции от 26.06.04 N 2.10-2429 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и требование N 2.10-2429 об уплате налогов по состоянию на 25.06.04 в части начисления и взыскания 83 559 рублей налога на прибыль, касающегося отнесения на финансовый результат суммы убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств и 169 426 рублей налога на прибыль, касающегося отнесения на финансовый результат суммы расходов по строительству сетей. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Судебные акты мотивированы тем, что заявитель неправомерно отнес на финансовый результат затраты на содержание и обслуживание жилищно-коммунального хозяйства в части, превышающей предельно установленный размер. Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки отнесены на финансовый результат с нарушением установленного порядка равномерного списания в течение трехлетнего срока.

В кассационной жалобе общество просит изменить решение и постановление апелляционной инстанции и признать недействительными в полном объеме оспариваемые ненормативные акты налогового органа.

По мнению заявителя, при вынесении оспариваемого решения налоговый орган нарушил требования статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговая инспекция не доказала факт невыполнения заявителем требований статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации. К расходам общества по сделке с ООО "Кодис Технолоджис" подлежат применению нормы статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекция просит решение и постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, а кассационную жалобу без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва и выслушав представителей сторон, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, по итогам камеральной налоговой проверки налоговой декларации общества по налогу на прибыль организаций за 2003 год налоговая инспекция вынесла решение от 25.06.04 N 2.10-2429 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением обществу доначислено 5 659 083 рубля налога на прибыль организаций.

Основанием для начисления сумм налога послужило занижение налогооблагаемой базы в результате отнесения на финансовый результат 12 451 862 рублей убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств в нарушение статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, 10 421 708 рублей расходов на создание научно-технической продукции в нарушение статьи 262 Налогового кодекса Российской Федерации и 705 944 рублей расходов на создание сетей в нарушение статей 253 и 260 Налогового кодекса Российской Федерации.

В связи с уклонением общества от добровольного исполнения решения налоговая инспекция предъявила требование от 25.06.04 N 2.10-2429 об уплате сумм налога.

Не согласившись с ненормативными актами налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд.

Предметом спора является, в частности, отнесение обществом на финансовый результат 12 451 852 рублей убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций для российских организаций признается прибыль - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В статье 275.1 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Согласно статье 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Для целей настоящей главы к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социальнокультурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

В случае если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Министерство по налогам и сборам Российской Федерации в пункте 6.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, дополнительно разъяснило в отношении расходов, связанных с деятельностью обслуживающих производств, следующее:

1) налогоплательщики, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по вышеуказанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности;

2) все расходы, связанные с реализацией услуг соответствующими подразделениями налогоплательщика, обобщаются и сравниваются с доходами, полученными от реализации этих услуг;

3) при возникновении убытка (отрицательной разницы между подобными доходами и расходами) налогоплательщик должен подтвердить возможность учета этого убытка для уменьшения налоговой базы (увеличения убытка), полученного налогоплательщиком от основной деятельности;

4) условия, выполнение которых позволит учесть этот убыток в уменьшение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода, должны быть сравнимы согласно статье 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации со специализированными организациями;

5) под специализированными организациями следует понимать организации, созданные для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в соответствующих сферах;

6) налогоплательщик не ограничен в возможности выбора для сравнения организаций, которые являются специализированными;

7) налогоплательщик производит сравнение полученных убытков по каждой услуге, оказываемой при использовании объектов подсобного хозяйства;

8) если налогоплательщик, в состав которого входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, не может произвести сравнение убытков согласно условиям, предусмотренным в статье 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации, то налогоплательщик вправе перенести полученный убыток на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности;

9) прибыль или убыток по объектам обслуживающих производств за отчетный (налоговый) период определяется исходя из данных, полученных по всем объектам, а не по каждому объекту отдельно.

Из приведенных положений статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации и разъяснений Министерства Российской Федерации по налогам и сборам следует, что в случае отсутствия возможности проверить выполнение налогоплательщиком какого-либо из условий, перечисленных в статье 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации, непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих выполнение выдвинутых законодателем условий, эти убытки не могут быть приняты для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде.

Кроме того, согласно статье 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Таким образом, установленный в части 5 статьи 275.1 Кодекса порядок исчисления налога на прибыль представляет собой льготу по указанному налогу.

Исходя из подпункта 3 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

При этом в силу статьи 52 Кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Следовательно, именно налогоплательщик должен представить доказательства наличия у него оснований и соблюдения им порядка использования льготы.

Из приведенных норм следует, что такими доказательствами являются документы, подтверждающие стоимость услуг налогоплательщика и документы, позволяющие установить стоимость аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность; документы, позволяющие провести сравнительный анализ расходов налогоплательщика и обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной, а также сравнительный анализ условий оказания услуг налогоплательщиком и специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Оценив представленные обществом доказательства, суд пришел к выводу о недоказанности права налогоплательщика на применение указанной льготы по налогу на прибыль.

Доводы заявителя кассационной жалобы, направленные на переоценку документов, бывших предметом исследования в суде первой и апелляционной инстанции, отклоняются в силу статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Общество (заказчик) заключило с ООО "Кодис Технолоджис" (исполнитель) договор от 05.10.2000 N 300/05-10 на создание научно-технической продукции, согласно которому исполнитель обязался разработать техническое задание, по которому выполнить системное и прикладное программное обеспечение для системы "Учет экспортного груза" на Центральном грузовом районе общества.

По условиям договора обладателем исключительных прав на программное обеспечение является исполнитель.

Факт приемки заказчиком работ и их оплаты подтверждается представленными документами и сторонами не оспаривается.

Расходы на создание научно-технической продукции по указанному договору в размере 10 421 708 рублей общество в полном объеме отнесло на финансовый результат.

Согласно статье 262 Налогового кодекса Российской Федерации расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытноконструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачиприемки в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытноконструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.

Расходы общества на разработку программного обеспечения для действующей системы, обеспечивающей оказание обществом услуг, направлено на усовершенствование производимой налогоплательщиком продукции (товаров, работ, услуг).

Следовательно, суд обоснованно указал, что данные расходы подлежат учету и налогообложению в порядке статьи 262 Налогового кодекса Российской Федерации.

Довод заявителя о том, что в данном случае подлежит применению подпункт 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежит отклонению ввиду следующего.

Указанной нормой расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных, отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Однако при приобретении права на использование уже готового программного продукта в расходы налогоплательщика на оплату данного результата научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ не входят все расходы продавца на разработку данного товара.

По договору на создание научно-технической продукции расходы налогоплательщика включают оплату всех расходов исполнителя на разработку программного продукта, в связи с чем подобные расходы должны учитываться в порядке статьи 262 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку в ходе судебного разбирательства общество не представило доказательств нарушения налоговым органом прав и законных интересов заявителя, суд в обжалуемой части судебных актов пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований заявителя с учетом Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в котором указано, что по смыслу пункта 6 статьи 101 Кодекса нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным.

В соответствии со статьей 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция не имеет полномочий на исследование и установление новых обстоятельств дела, а также не вправе переоценивать доказательства, которые были предметом исследования в суде первой и апелляционной инстанций.

Изложенное свидетельствует о том, что суд всесторонне, полно и объективно исследовал фактические обстоятельства и материалы дела, надлежаще их оценил.

Нормы права при разрешении спора применены судом правильно, нарушений процессуальных норм, влекущих отмену судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлено.

При указанных обстоятельствах суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены либо изменения обжалуемых судебных актов.

Руководствуясь статьями 274, 286 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение от 23.11.04 и постановление апелляционной инстанции от 15.02.05 Арбитражного суда Краснодарского края по делу N А32-18063/04-53/395 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.