Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13 февраля 2006 г. N Ф08-152/06-90А "Освобождение от обложения НДС распространяется только на лиц, непосредственно производящих товары оказывающих услуги, и не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах других лиц на основе договоров поручения, комиссии, агентских услуг. Карты экспресс-оплаты услуг сотовой связи не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, поскольку они не отвечают признакам товара..." (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа
от 13 февраля 2006 г. N Ф08-152/06-90А
"Освобождение от обложения НДС распространяется только на лиц,
непосредственно производящих товары оказывающих услуги, и не применяется
при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах других
лиц на основе договоров поручения, комиссии, агентских услуг. Карты
экспресс-оплаты услуг сотовой связи не могут выступать в качестве
имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых
договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, поскольку они не
отвечают признакам товара, определенным статьей 38 Налогового кодекса
РФ, и являются лишь средством предварительной оплаты услуг телефонной
связи, обеспечивающим доступ к услугам связи, а их реализация является
услугами, которые облагаются налогами в общеустановленном порядке"
(извлечение)

Предприниматель без образования юридического лица Дзамашвили М.Г. (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Горячий Ключ Краснодарского края (далее - налоговая инспекция) с заявлением и просил признать недействительными пункты 1.1, 2.1 решения налоговой инспекции от 11.04.05 N 05-28-129 в части доначисления 59 921 рубля налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 33 744 рублей 09 копеек пеней и 11 984 рублей штрафа (с учетом уточненных требований).

Решением суда от 26.10.05 заявленные требования удовлетворены на том основании, что освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, предоставлено предпринимателю в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем положения статьи 149 Кодекса в данном случае применяться не могут.

Налоговый орган не представил доказательств того, что в течение периода, в котором заявитель использовал право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, сумма выручки от реализации им товаров без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила один миллион рублей, либо осуществления предпринимателем реализации подакцизных товаров.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность судебного акта не проверялись.

В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась налоговая инспекция с кассационной жалобой на решение, которое просит отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

По мнению подателя жалобы, освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных и исчислением и уплатой НДС, предусмотренное статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации, не распространяется на деятельность, осуществляемую предпринимателем по агентскому договору в пользу третьих лиц. Предприниматель обязан исчислить и производить уплату НДС от полученного вознаграждения.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит оставить решение суда первой инстанции оставить без изменения как законное и обоснованное, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность судебного акта, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, считает, что решение суда подлежит отмене по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела и установлено судом, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя Дзамашвили М.Г. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.01 по 31.12.03.

По результатам проверки налоговой инспекцией составлен акт от 09.03.05 N 05-28-82 и принято решение от 11.04.05 N 05-28-129, которым предпринимателю доначислено в том числе 59 921 рубль НДС, 33 744 рублей 09 копеек пеней и 11 984 рублей штрафа по данному налогу.

Основанием для начисления сумм налога, пеней и штрафов послужило следующее.

Предприниматель в 2001г. осуществлял деятельность в виде оптовой торговли и в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации получил освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных и исчислением и уплатой НДС с 01.06.01 по 31.05.02.

В период освобождения от исчисления и уплаты НДС предприниматель на основании договора от 01.01.02 N 92 с ЗАО "Кубань - GSM" осуществлял деятельность по сбору предварительных платежей за услуги связи, распространял GSM - карты (далее - карты) и получал вознаграждение от осуществления этой деятельности.

Суд установил, что по материалам выездной налоговой проверки за период с 01.01.02 по 31.05.02 предприниматель получил 394 539 рублей 05 копеек дилерского вознаграждения. В ходе судебного разбирательства налоговая инспекция определила сумму налога расчетным путем, с учетом применения налоговых вычетов установила, что величина дилерского вознаграждения предпринимателя составила 328 771 рубль. Сумму НДС с дилерского вознаграждения предприниматель не уплачивал в связи с предоставлением ему в этот период освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

Полагая, что решение налоговой инспекции от 11.04.05 N 05-28-129 в указанной части незаконно, предприниматель обратился в арбитражный суд в соответствии со статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кассационная инстанция считает, что суд принял решение по неполно исследованным обстоятельствам дела, не исследовал и не оценил доказательства, имеющие значение для правильного разрешения спора.

В решении суд первой инстанции указал, что стороны пришли к соглашению в порядке статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о размере дилерского вознаграждения, доначисленных по нему НДС, пеней и штрафа, при этом не установил, из чего сложилась сумма дилерского вознаграждения, не определил объект налогообложения.

Суд не выяснил причины существенных расхождений в величине комиссионного вознаграждения, указанного в акте выездной налоговой проверки, решении налоговой инспекции (размер полученного вознаграждения - 1 835 034 рубля) и достигнутым между участвующими в деле лицами в порядке статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации соглашения (размер дилерского вознаграждения без НДС - 328 771 рубль).

Кроме того, из условий договора, заключенного между предпринимателем и оператором сотовой связи, следует, что вознаграждение заявителю определяется в размере 5% от стоимости проданных им в отчетном периоде карт, при этом в него включаются понесенные предпринимателем расходы по реализации карт.

В расчете суммы НДС (л.д. 69), определенном налоговым органом расчетным методом, указано об исключении из налоговой базы налоговых вычетов. В материалах дела отсутствуют какие-либо доказательства, свидетельствующие о направлении налогоплательщиком в спорные налоговые периоды (с 01.01.02 по 31.05.02) налоговых деклараций, в которых бы он заявлял о наличии права на применение налоговых вычетов по дилерскому вознаграждению с приложением соответствующих доказательств, и обосновывающих правомерность расчета налоговой инспекции.

Каким образом налоговые вычеты были включены в расчет налоговой базы по НДС, как определена величина полученного в спорные периоды дилерского вознаграждения, не ясно.

При рассмотрении дела суд не учел, что карты экспресс-оплаты услуг сотовой связи не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, поскольку они не отвечают признакам товара, определенным статьей 38 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с главой 7 Федерального закона от 07.07.03 N 126-ФЗ "О связи" они по своей правовой природе являются лишь средством предварительной оплаты услуг телефонной связи, обеспечивающим доступ к услугам связи, а их реализация является услугами, которые облагаются налогами в общеустановленном порядке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности один миллион рублей.

Предусмотренное статьей 145 Кодекса освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС является разновидностью налоговых льгот, которыми в соответствии со статьей 56 Кодекса признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Правовая природа льготы, установленной названной нормой, заключается в освобождении организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, при наличии и соблюдении последним определенных условий.

При принятии решения суд не учел правовую природу сложившихся между предпринимателем и оператором сотовой связи отношений и особенность условий договора по оказанию услуг, являющихся посредническими, и осуществляемыми в интересах оператора сотовой связи на основе договора комиссии.

Между тем в пункте 7 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации содержатся ограничения освобождения от налогообложения в случае осуществления предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.

Следовательно, освобождение от обложения НДС распространяется только на лиц, непосредственно производящих товары оказывающих услуги, и не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах других лиц на основе договоров поручения, комиссии, агентских услуг.

Пунктом 2 статьи 156 Налогового кодекса Российской Федерации установлен прямой запрет, в силу которого не распространяется освобождение от налогообложения на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, комиссии или агентских, и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 Кодекса.

Карты предпринимателем в собственность не приобретались, он принимал на себя лишь обязательства по сбору предварительных платежей за услуги связи, оказываемые оператором сотовой связи, и распространению переданных ему карт согласно тарифам оператора, с предоставлением ему за эту деятельность комиссионного вознаграждения (пункт 1.1 договора от 01.01.02 N 92). Договором определены такие существенные его условия, как предоставление отчета о реализованных картах, размер и выплата вознаграждения, порядок его определения.

Вывод суда о неприменении к сложившимся отношениям положений статьи 156 Кодекса, таким образом, основан на неправильном применении норма права.

В соответствии со статьей 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция не имеет полномочий на исследование и установление новых обстоятельств дела, а также не вправе переоценивать доказательства, которые были предметом исследования в суде первой и апелляционной инстанций.

Поскольку выводы суда основаны на неправильном применении норм права и неполно установленных обстоятельствах и исследованных доказательствах, решение суда подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

При новом рассмотрении суду следует установить все фактические обстоятельства по делу, установить размер комиссионного вознаграждения, полученного заявителем от оператора сотовой связи за оказанные услуги по реализации карт оплаты, проверить правильность расчета спорных сумм, дать оценку представленным доказательствам и доводам сторон и принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26.10.05 по делу N А32-20945/05-59/656 отменить, дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.