Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 февраля 2007 г. N Ф08-734/2007-303А "Продаваемые карты экспресс-оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, поскольку они не отвечают признакам товара, определенным статьей 38 Налогового кодекса РФ и в соответствии с главой 7 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" по своей правовой природе являются лишь средством предварительной оплаты услуг телефонной связи, обеспечивающим доступ к услугам связи" (извлечение)

ООО "Сигма-Р" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кабардино-Балкарской Республике (далее - налоговая инспекция) от 27.01.06 N 4, возмещении судебных издержек на оплату услуг представителя в сумме 9 тыс. рублей и взыскании с заинтересованного лица 2 тыс. рублей госпошлины (уточненные требования).

Налоговая инспекция обратилась в суд со встречным заявлением о взыскании с общества 492 758 рублей штрафных санкций, начисленных оспариваемым решением.

Решением от 31.05.06 требования общества удовлетворены частично: решение налоговой инспекции признано недействительным в части привлечения общества к ответственности в виде 492 758 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. В удовлетворении остальных требований общества и встречных требований налоговой инспекции отказано. Обществу возвращено 263 рубля госпошлины из федерального бюджета.

Судебный акт мотивирован тем, что приобретенные абонентами у операторов связи или у уполномоченных ими лиц пластиковые карточки (карты экспресс-оплаты или, SIM-карты) являются по своей природе лишь средством оплаты услуг телефонной связи (в том числе услуги по предоставлению доступа к телефонной сети) и, следовательно, не могут быть признаны товаром, реализуемым по договорам розничной купли-продажи, а указанные лица - розничными продавцами для целей их перевода на уплату ЕНВД (далее - ЕНВД). Привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно в связи с отсутствием вины общества, поскольку налоговой инспекции было известно, что общество реализует карточки, и в силу статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая инспекция была обязана информировать налогоплательщика о невозможности применения ЕНВД. Кроме того, суд указал на пропуск шестимесячного срока для обращения в суд с требованием о взыскании штрафных санкций, установленного статьей 115 Налогового кодекса Российской Федерацией.

Постановлением апелляционной инстанции от 04.12.06 решение суда от 31.05.06 изменено, решение налоговой инспекции от 27.01.06 N 4 признано недействительным в части доначисления 1 925 296 рублей налога на добавленную стоимость, 439 686 рублей пени и 370 571 рубля штрафа по налогу, 123 191 рубля налога на прибыль, 12 143 рублей пени и 24 294 рублей штрафа по налогу, 535 105 рублей налога с продаж, 211 001 рубля пени и 97 893 рублей штрафа по налогу. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Судебный акт мотивирован тем, что карта экспресс-оплаты может являться предметом розничной купли-продажи, т.е. товаром. Статья 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит ограничения по применению системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по продаже за наличный расчет карточек экспресс-оплаты.

Налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции от 04.12.06 и оставить в силе решение суда от 31.05.06. Заявитель указывает, что карты экспресс-оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит отказать в удовлетворении жалобы.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы отзыва.

Изучив материалы дела, заслушав представителей общества, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения налогового законодательства в период с 01.01.02 по 31.12.04. По результатам проверки налоговая инспекция составила акт от 12.09.05 и приняла решение от 30.09.05 N 36.

Общество обжаловало решение налоговой инспекции от 30.09.05 N 36 в вышестоящую инстанцию. По итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика Управление Федеральной налоговой службы по Кабардино-Балкарской Республике приняло решение от 07.11.05 N 49 об отмене решения налоговой инспекции от 30.09.05 N 36 и назначении дополнительной проверки. Результаты дополнительной проверки деятельности общества оформлены актом дополнительной проверки от 29.12.05, по итогам рассмотрения которой налоговая инспекция приняла решение от 27.01.06 N 4 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 370 571 рубля штрафа по налогу на добавленную стоимость, 97 893 рублей штрафа по налогу с продаж, 24 294 рублей штрафа по налогу на прибыль. Указанным решением обществу предложено уплатить 1 925 296 рублей налога на добавленную стоимость и 439 686 рублей пени, 535 105 рублей налога с продаж и 211 001 рубль пени, 123 191 рубль налога на прибыль и 12 143 рубля пени.

Решение мотивировано тем, что приобретенные абонентами у операторов связи или у уполномоченных ими лиц пластиковые карточки (карты экспресс-оплаты) являются по своей природе лишь средством оплаты услуг телефонной связи не могут быть признаны товаром, реализуемым по договорам розничной купли-продажи, а указанные лица - розничными продавцами для целей применения ими системы налогообложения в виде ЕНВД. Результаты данного вида предпринимательской деятельности подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Полагая, что решение налоговой инспекции от 27.01.06 N 4 является незаконным, общество обратилось в арбитражный суд в соответствии со статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении дела суд установил, что в проверяемый период общество уплачивало единый налог на вмененный доход по следующим видам деятельности: розничная торговля телефонами, аксессуарами к телефонам, реализация карт экспресс-оплаты тарифного плана "Билайн". С доходов, получаемых от деятельности по подключению абонентов к сети "Билайн", "Мегафон" на основании дилерских и субдилерких договоров, общество уплачивало налоги по общеустановленной системе налогообложения.

В силу договора купли-продажи от 01.04.02 N 28/2, пролонгированного на 2003 год, и договора купли-продажи от 01.01.04, заключенных между обществом и региональным филиалом ЗАО "Мобиком-Кавказ", заявитель приобретал в собственность карты экспресс-оплаты номиналом 5, 10, 20, 50, 100, 200 и 500 единиц на условиях, предусмотренных указанными договорами.

По данным общества сумма выручки для целей налогообложения по общеустановленной системе составила в 2002 году - 25 тыс. рублей, в 2003 году - 398 233 рубля, в 2004 году - 1 254 тыс. рублей. Однако в ходе проведения дополнительной налоговой проверки налоговая инспекция пришла к выводу, что сумма выручки общества, подлежащая налогообложению по общеустановленной системе составила в 2002 году - 387 204 рубля, в 2003 году - 3 997 620 рублей, в 2004 году - 5 997 964 рубля. По мнению налоговой инспекции, отклонение образовалось по причине отнесения обществом деятельности по реализации карт экспресс-оплаты к розничной торговле и уплаты с выручки, полученной от их реализации, единого налога на вмененный доход.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 3 Закона Кабардино-Балкарской Республики от 28.11.02 N 82-РЗ "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", статье 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Кабардино-Балкарской Республики розничную торговлю (за исключением ярмарочной), осуществляемую через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

В соответствии с подпунктом 4 статьи 2 Закона от 28.11.02 N 82-РЗ, статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации розничная торговля - торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

Розничная торговля как подвид предпринимательской деятельности в сфере торговли предполагает заключение между продавцами и покупателями договоров розничной купли-продажи, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, связанных с передачей покупателям на платной основе любых вещей, относящихся в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 129 Гражданского кодекса Российской Федерации, к товарам, за исключением тех вещей, нахождение которых в обороте законом не допускается либо ограничено, а также вещей и имущества, обращение которых регулируется федеральным законодательством (деньги, ценные бумаги, исключительные права и т.п.).

В силу Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.97 N 1235, оказание услуг телефонной связи (в первую очередь услуги по предоставлению доступа к телефонной сети) осуществляется операторами связи на основании заключенных ими с абонентами договоров возмездного оказания услуг (глава 39 Гражданского кодекса Российской Федерации), в которых определяются формы и порядок оплаты таких услуг. При этом разделом Х Правил определено, что все расчеты за услуги телефонной связи могут производиться абонентами с операторами связи или уполномоченными ими лицами как наличными деньгами, так и в безналичной форме, в том числе с использованием любых пластиковых карточек, включая предварительно оплаченные телефонные карточки (карты экспресс-оплаты), кредитные карточки и другие.

Продаваемые карты экспресс-оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, поскольку они не отвечают признакам товара, определенным статьей 38 Налогового кодекса Российской Федерации и в соответствии с главой 7 Федерального закона от 07.07.03 N 126-ФЗ "О связи" по своей правовой природе являются лишь средством предварительной оплаты услуг телефонной связи, обеспечивающим доступ к услугам связи. Покупка карточки предварительной оплаты в розничной торговле означает лишь приобретение права на возмездное оказание услуги со стороны третьего лица. SIM-карты также не могут рассматриваться в качестве товара по договору розничной купли-продажи, поскольку сами по себе, в отличие от обычного товара, они не имеют потребительной стоимости. Это лишь знаки доступа к будущей услуге, причем услуге связи, которую покупателю обязан будет оказать не розничный продавец, а тот или иной оператор телекоммуникационных систем.

В рассматриваемом случае общество предоставляло услуги не абонентам, а оператору сотовой связи. При этом оно получало вознаграждение в размере разницы между ценой отпускаемых ему SIM-карт, карт оплаты и ценой, по которой оно их реализовывало. Таким образом, приобретенные абонентами у операторов связи или у уполномоченных ими лиц пластиковые карточки (карты экспресс-оплаты и SIM-карты) являются по своей природе лишь средством оплаты услуг телефонной связи и средством доступа к телефонной сотовой связи (в том числе услуги по предоставлению доступа к телефонной сети) и, следовательно, не могут быть признаны товаром, реализуемым по договорам розничной купли-продажи, а указанные лица - розничными продавцами для целей их перевода на уплату единого налога на вмененный доход.

При таких обстоятельствах вывод суда апелляционной инстанции о том, что карта экспресс-оплаты может являться предметом розничной купли-продажи (товаром) и необходимости уплаты единого налога на вмененный доход с данного вида деятельности основан на неправильном применении норм материального права.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что общество осуществляло деятельность, которая не подпадает под действие закона Кабардино-Балкарской Республики от 28.11.02 N 82-РЗ "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

В соответствии с пунктом 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено данным Кодексом.

Доводы кассационной жалобы сводятся к вопросу о применении вида налогообложения (общая система или ЕНВД) и не касаются иных вопросов. Налоговая инспекция не обжалует судебный акт в части признания недействительным решения налоговой инспекции о привлечении общества к ответственности в виде 492 758 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд полно и всесторонне исследовал обстоятельства дела, дал надлежащую правовую оценку представленным в дело доказательствам и доводам сторон, принял законный судебный акт.

При таких обстоятельствах основания для отмены решения суда отсутствуют.

Суд апелляционной инстанции возвратил обществу государственную пошлину, уплаченную за ООО "Сигма-Р" гражданином Зайцевым С.П., при этом правильно в постановлении указал, что Зайцев С.П. в порядке статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате уплаченной государственной пошлины. В соответствии с изложенным постановление суда подлежит отмене в части указания на возврат государственной пошлины ООО "Сигма-Р", поскольку обществом госпошлина в бюджет не уплачивалась.

Расходы по уплате государственной пошлины в размере 2 тыс. рублей за рассмотрение дела в суде апелляционной и кассационной инстанциях подлежат взысканию с ООО "Сигма-Р".

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

постановление Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 04.12.06 по делу N А20-8685/2005 отменить в части признания недействительным решения МИФНС N 4 по Кабардино-Балкарской Республике от 27.01.06 в части доначисления НДС - 1 925 296 рублей, пени - 439 686 рублей, штрафа - 370 571 рубль, налога на прибыль - 123 191 рубль, пени - 12 143 рубля, штрафа - 24 294 рубля, налога с продаж - 535 105 рублей, пени - 211 001 рубль, штрафа - 97 893 рубля и в части возврата ООО "Сигма-Р" госпошлины в размере 1640 рублей.

В этой части оставить в силе решение суда от 31.05.06.

В остальной части постановление апелляционной инстанции от 04.12.06 оставить без изменения.

Взыскать с ООО "Сигма-Р" государственную пошлину в доход федерального бюджета в размере 2 тыс. рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.