Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29 мая 2007 г. N Ф08-2109/07-875А "Исключение из декларации по налогу на добавленную стоимость налоговых вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму и не может быть квалифицировано в качестве не уплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога, с суммы которого налоговой инспекцией исчислен штраф, поскольку согласно статье 173 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога..." (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа
от 29 мая 2007 г. N Ф08-2109/07-875А
"Исключение из декларации по налогу на добавленную стоимость налоговых
вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки
на ту же сумму и не может быть квалифицировано в качестве не уплаченного
(не полностью уплаченного) в бюджет налога, с суммы которого налоговой
инспекцией исчислен штраф, поскольку согласно статье 173 Налогового
кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется
по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых
вычетов общая сумма налога, исчисленная с определенной
налогоплательщиком налоговой базы"
(извлечение)

ОАО "Янтарь" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Кущевскому району Краснодарского края (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения налоговой инспекции от 16.08.04 N 2.5-1-12/32 в части (с учетом изменения требования): 426 232 рублей НДС, 74 440 рублей пени по НДС, 85 246 рублей 40 копеек штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации; 24 456 рублей налога на прибыль в федеральный бюджет, 1 442 рублей 80 копеек пени и 2 950 рублей штрафа; 53 803 рублей налога на прибыль в районный бюджет, 6 419 рублей пени и 10 660 рублей штрафа; 9 008 рублей налога на пользователей дорог, 1 968 рублей 60 копеек пени и 1 801 рубля 60 копеек штрафа; 33 971 рубля пени по НДФЛ.

Решением от 27.06.06 суд признал недействительным решение налоговой инспекции от 16.08.04 N 2.5-1-12/32 в части: 331 525 рублей НДС, 74 440 рублей пени по НДС, 83 006 рублей 40 копеек штрафа; 25 934 рублей налога на прибыль в федеральный бюджет, 1 442 рублей 80 копеек пени и 2 950 рублей штрафа; 57 029 рублей налога на прибыль в районный бюджет, 6 419 рублей пени и 10 660 рублей 20 копеек штрафа; 9 008 рублей налога на пользователей дорог, 1 968 рублей 60 копеек пени и 2 801 рубля 60 копеек штрафа. В остальной части заявленного требования отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 31.01.07 решение суда изменено. Суд признал недействительным решение налоговой инспекции от 16.08.04 N 2.5-1-12/32 в части: 331 525 рублей НДС, 58 626 рублей пени по НДС, 77 672 рублей 40 копеек штрафа; 78 259 рублей налога на прибыль, 4 509 рублей 69 копеек пени и 12 669 рублей 40 копеек штрафа; 9 008 рублей налога на пользователей дорог, 1 968 рублей 60 копеек пени и 1 801 рубля 60 копеек штрафа; 33 765 рублей пени по НДФЛ. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Налоговая инспекция в кассационной жалобе просит судебные акты отменить в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 16.08.04 N 2.5-1-12/32 о доначислении 331 525 рублей НДС, 58 626 рублей пени по НДС, 77 672 рублей 40 копеек штрафа; 78 259 рублей налога на прибыль, 4 509 рублей 69 копеек пени и 12 669 рублей 40 копеек штрафа.

По мнению подателя жалобы неправомерное исчисление налога, предъявленного к возмещению из бюджета, за один налоговый период, влечет неуплату налога за другой налоговой период. Общество предъявляло к вычету сумму НДС, которая не была исчислена и уплачена ранее в бюджет. Общество реализовало имущество по цене ниже рыночной и балансовой. Общество необоснованно уменьшило сумму доходов от реализации на сумму 232 525 рублей по налогу на прибыль, так как документы, составлены несуществующей организацией ООО "Техсбыт". Суд не принял расчет произведенной налоговой проверкой по уменьшению налогооблагаемой прибыли на сумму убытка.

В судебное заседание налоговая инспекция представила дополнительное пояснение по доводам жалобы относительно неправильности расчета, произведенного судом апелляционной инстанции.

Общество в отзыве на жалобу просит оставить постановление апелляционной инстанции без изменения, ссылаясь на его законность и обоснованность.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 24.05.07 по 29.05.07.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, проверив законность и обоснованность судебных актов, выслушав представителей сторон, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что обжалуемые судебные акты не подлежат отмене по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.01 по 31.12.03.

По результатам проверки налоговая инспекция оформила акт от 30.07.04 N 2.5-1-12/32 и вынесла решение от 16.08.04 N 2.5-1-12/32 о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафов, в том числе по налогу на прибыль в размере 13 610 рублей (2 950 рублей в федеральный бюджет, 10 660 рублей в районный бюджет), 85 323 рублей по НДС, 1 801 рубля 60 копеек по налогу на пользователей автомобильных дорог. Обществу начислены, в частности, 82 963 рубля налога на прибыль (25 934 рубля в федеральный бюджет, 57 029 рублей в районный бюджет) и 7 861 рублей 80 копеек пени (1 442 рубля 80 копеек в федеральный бюджет и 6 419 рублей в районный бюджет), 426 615 рублей НДС и 74 440 рублей пени по НДС, 9 008 рублей налога на пользователей автомобильных дорог и 1 968 рублей 60 копеек пени, а также пени по НДФЛ в сумме 134 632 рублей.

В соответствии со статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) общество обжаловало решение налоговой инспекции в арбитражный суд.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153 - 158 данного Кодекса, исчисляется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Исходя из положений статей 153 - 158 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены.

Пунктом 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 данного Кодекса, производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Как установлено судом, налоговая инспекция не оспаривается включение в налоговую базу по НДС стоимости реализованных в счет предоплаты товаров. В налоговых декларация за спорные периоды отражены суммы полученных авансов и суммы НДС, исчисленные с авансов и подлежащие вычету в связи с реализацией продукции. Основанием доначисления НДС по авансовым платежам явилось то, что общество принимало к вычету суммы НДС с полученных авансов, а в налоговую базу включал НДС по реализованной в счет авансов продукции. Между тем в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговая инспекция не представила доказательств, подтверждающих получение обществом авансовых платежей в большем размере, чем заявлено в налоговой декларации.

Из материалов дела следует, что общество в спорном периоде закупало у населения (физических лиц, не являющихся предпринимателями) сельскохозяйственную продукцию - молоко, которое использовало в производственной деятельности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утвержденному Правительством Российской Федерации (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом налога и без включения в нее налога с продаж и ценой приобретения указанной продукции. Молоко отнесено к перечню сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.01 N383.

Из смысла текста этого пункта следует, что условием применения порядка определения налоговой базы согласно пункту 4 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации является закупка сельскохозяйственной продукции у физических лиц, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость. Такой порядок определения должен применяться как при реализации самого сельскохозяйственного продукта, так и при реализации продукта его переработки.

Таким образом, суд правомерно указал, что при реализации продуктов переработки, закупленных у физических лиц, НДС подлежал исчислению по правилам пункта 4 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации.

Между тем в нарушение указанного порядка, при закупке молока у населения, общество расчетным методом определяло НДС от закупочной стоимости и принимало рассчитанную сумму к вычету, т. е. налоговая инспекция правомерно отказала в вычете НДС.

Основанием для доначисления 7 375 рублей НДС послужило то, что налоговая инспекция выявила факт реализации заявителем товара по ценам, не соответствующим уровню рыночных цен.

Согласно пункту 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Пунктом 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, а также в случаях отклонения более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).

В силу пункта 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налогов и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Исходя из данных норм, при этом исследовав имеющиеся в деле доказательства и дав им в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации надлежащую оценку, арбитражный суд установил, что в нарушение требований статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговая инспекция не доказала того факта, что цена сделок по реализации сыра у налогоплательщика в проверяемом периоде колебалась более чем на 20%.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС. Моментом определения налоговой базы в спорном периоде признавалась дата выполнения таких строительно-монтажных работ, которая определялась как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (пункт 10 статьи 167 данного Кодекса).

Согласно пункту 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в спорный период) вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривалось, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 6 статьи 171 данного Кодекса, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства. Вычеты сумм налога, указанных в абзаце 2 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со статьей 173 Кодекса.

Таким образом, суд правомерно сделал вывод о том, что НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления подлежал начислению и вычету в том периоде, когда объект принят на учет. Следовательно, неотражение обществом 61 349 рублей НДС не повлияло на суммы налога, исчисленные к уплате или к возмещению по итогам налоговых периодов.

Выставление несуществующими организациями счетов-фактур не соответствует требованиям, указанным в статье 169 Налогового кодекса Российской Федерации, так как счет-фактура предоставляется покупателю при совершении сделок, а заключение сделок неправоспособным лицом не влечет, соответственно, возникновения, изменения или прекращения гражданских прав и обязанностей. Материалы дела свидетельствуют, что ООО "Опт Маркет" и ООО "Техсбыт" являются несуществующими юридическим лицами. Кроме того, счета-фактуры содержат недостоверную информацию по реквизитам не прошедших государственную регистрацию юридических лиц, в том числе о месте его нахождения и ИНН, что противоречит требованиям пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации. В силу пункта 2 указанной статьи такие счета-фактуры не могут являться основанием для принятия к вычету или возмещению сумм НДС, уплаченных поставщику.

Суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из следующего. Исключение из декларации по налогу на добавленную стоимость налоговых вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму и не может быть квалифицировано в качестве не уплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога, с суммы которого налоговой инспекцией исчислен штраф, поскольку согласно статье 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисленная с определенной налогоплательщиком налоговой базы.

Суд произвел перерасчет сумм с учетом данных о фактической уплате НДС.

Доводы кассационной жалобы и уточнений к ней о том, что 255 524 рубля НДС будет дважды возмещено из бюджета, поскольку налоговая инспекция перераспределяла вычеты НДС по иным месяцам, не обоснован. Суд указал на незаконность действий налоговой инспекции о перерасчете НДС с авансов в целом и рассматривал спор в рамках заявленных требований. Указанные доводы связаны с исполнением судебного акта и не влияют на правильность выводов суда апелляционной инстанции.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Понятие и правоспособность юридического лица определены в статьях 48 и 49 Гражданского кодекса Российской Федерации. Несуществующие юридические лица не являются юридическими лицами в гражданско-правовом смысле, следовательно, не могут иметь гражданские права и нести обязанности.

Статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что затраты налогоплательщика должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством. В то же время глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит императивной нормы, которая бы указывала на невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении (выданы несуществующими юридическими лицами, легитимность органов управления юридического лица и полномочия главного бухгалтера вызывают сомнения).

Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара, но не оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг).

Таким образом, в соответствии с требованиями статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации всех перечисленных случаях пороки оформления первичных документов, вызванные различными обстоятельствами, не являются основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов. В этом случае нельзя говорить о том, что расходы налогоплательщика документально не подтверждены.

Суд проверил фактов получения, оплаты, оприходования товара и пришел к правомерному выводу о подтверждении понесенных расходов. Таким образом, вывод суда о том, что доначисление обществу налога на прибыль, пени и штрафа не соответствует закону и фактическим обстоятельствам дела, является правильным.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно пункту 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Налоговая инспекция уменьшила внереализационные расходы общества на сумму 224 549 рублей (50 528+5 220+168 801), из которых общество оспаривает исключение из расходов 168 801 рублей убытков прошлых лет, обнаруженных в текущем периоде.

По мнению налоговой инспекции, убыток в размере 168 801 рублей относится к 2002 году, т. е. к конкретному налоговому периоду, это подтверждается справкой-расшифровкой внереализационных расходов за 9 месяцев 2003 года, где указано, что убытки 2002 года выявленные в текущем году. Однако в годовой справке-расшифровке за 2003 год отражена сумма 168 801 рублей в качестве "убытков прошлых лет, обнаруженных в текущем". Таким образом, налоговая инспекция не представила надлежащих доказательств, подтверждающих момент возникновения убытков.

Апелляционная инстанция правомерно указала, что суд первой инстанции вышел за пределы требований, признав недействительным решение налоговой инспекции в части доначисления 4 704 рубля налога на прибыль за 2001 год.

Таким образом, налоговая инспекция неправомерно доначислила 24 456 рублей налога на прибыль в федеральный бюджет и 53 803 рубля - в районный бюджет, 4 509 рублей 69 копеек пени, 12 669 рублей 40 копеек штрафа за неполную уплату налога на прибыль.

В остальной части судебные акты не обжалуются.

Доводы жалобы направлены на переоценку доказательств, которые были предметом исследования суда. Нормы материального права при разрешении спора применены судом правильно, нарушений процессуальных норм, влекущих отмену или изменение судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлено.

В соответствии со статьями 102, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 333.17, 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации государственная пошлина по кассационной жалобе подлежит взысканию с налоговой инспекции.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

постановление апелляционной инстанции от 31.01.07 Арбитражного суда Краснодарского края по делу N А32-13185/2005-52/404 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с ИФНС России по Кущевскому району Краснодарского края 1 тыс. рублей государственной пошлины в доход федерального бюджета.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.