Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10 июля 2007 г. N Ф08-3951/07-1559А "Наличие умысла в совершении правонарушения обоснованно фактом непринятия налогоплательщиком по результатам вынесения решения налогового органа действий, направленных на надлежащее, в соответствии с пунктом 3 статьи 10 Федерального закона "О бухгалтерском учете", исправление ошибок в бухгалтерском учете, а также совокупностью обстоятельств, свидетельствующих о завуалированности оприходования нефтепродуктов в собственность общества" (извлечение)

ООО "Терминал" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление) от 10.08.05 N 16-19/548 в части взыскания 7 702 164 рублей акциза, 2 033 372 рублей пени, 3 080 866 рублей штрафа. Заявитель также просил признать незаконным решение управления от 21.04.06 N 16-13/204дсп "Об устранении технической опечатки в приложении N 1 и резолютивной части решения от 10.08.05 N 16-19/548" (уточненные требования).

Решением суда от 30.11.06, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 18.04.07, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Суд указал, что ЗАО "Рассвет" фактически осуществляло реализацию нефтепродуктов в адрес общества, а не передачу их по договору комиссии. Получив нефтепродукты и оприходовав их в бухгалтерском учете, общество акциз не исчисляло и в бюджет не уплачивало. Платежными поручениями подтверждается факт оплаты товара поставщикам обществом за ЗАО "Рассвет". Налогоплательщик внес изменения, направленные на фиктивное соответствие регистров бухгалтерского учета принципам и порядку ведения бухгалтерского учета при комиссионной торговле в интересах другого лица. Договор комиссии от 06.08.03 признан судом притворной сделкой.

В кассационной жалобе общество просит отменить судебные акты, ссылаясь на неполное исследование судом обстоятельств дела.

По мнению подателя жалобы, повторная выездная проверка должна обеспечивать контроль за правильностью проведения проверки нижестоящим налоговым органом, а не подменять собой такую проверку. В нарушение части 2 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации общество привлечено к ответственности по статье 122 Кодекса дважды: решением от 31.11.04 N 2.2.03-25-22а и обжалуемым решением. Вывод суда о том, что договор комиссии является притворной сделкой, сделан без установления намерения сторон на совершение такой сделки. Суд не оценил отчеты комиссионера и переписку между ЗАО "Рассвет" и обществом, из которых следует, что сторонами исполнялся договор комиссии.

В отзывах на кассационную жалобу управление и Инспекция по Апшеронскому району Краснодарского края просят состоявшиеся по делу судебные акты оставить без изменения, ссылаясь на их законность и обоснованность.

ЗАО "Рассвет" в отзыве поддерживает доводы заявителя жалобы, просит отменить решение и постановление апелляционной инстанции, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, повторили доводы кассационной жалобы и отзывов на нее.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы жалобы, отзывов на нее и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

Как видно из материалов дела, на основании решения управления от 21.07.03 N 2.20-41/135 обществу выдано свидетельство о регистрации лица, осуществляющего операции с нефтепродуктами серии 23 N 003215891 со сроком действия с 21.07.03 по 20.07.04.

На основании постановления заместителя руководителя управления от 11.05.05 N 47 управление провело повторную выездную налоговую проверку общества в порядке контроля за деятельностью Инспекции Федеральной налоговой службы по Апшеронскому району по вопросу полноты и своевременности уплаты акциза на нефтепродукты за период с 01.07.03 по 31.05.04.

По результатам проверки составлен акт от 21.10.04 N 2.5-12-287дсп и приняты решения от 10.09.05 N 16-19/548 о доначислении 8 029 350 рублей акциза, 849 285 рублей пени, 3 211 740 рублей штрафа по пункту 3 статьи 122 Кодекса, а также от 21.04.06 N 16-13/204дсп "Об устранении технической опечатки в приложении N 1 и резолютивной части решения от 10.08.05 N 16-19/548".

Общество частично обжаловало правомерность указанных ненормативных актов в арбитражный суд.

Основанием для принятия решения от 10.09.05 N 16-19/548 послужил установленный факт неуплаты обществом акциза в отношении нефтепродуктов, поступивших от ЗАО "Рассвет".

Судебные инстанции полно и всесторонне исследовав фактические обстоятельства и представленные доказательства, пришли к обоснованному выводу о недоказанности заявителем реализации нефтепродуктов на основании договора комиссии от 06.08.03.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения акцизом является получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство.

Для целей главы 22 Кодекса получением нефтепродуктов признается приобретение их в собственность.

Следовательно, объектом налогообложения акцизами признается получение нефтепродуктов организацией, имеющей свидетельство, выданное в соответствии со статьей 179.1 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации при заключении договора комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента совершить за вознаграждение одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комитент, в свою очередь, обязуется выплатить комиссионеру вознаграждение (пункт 1 статьи 991 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Статьей 997 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено право комиссионера удерживать причитающееся ему по договору вознаграждение из всех поступивших к нему за счет комитента сумм.

ЗАО "Рассвет" на основании договоров, заключенных с поставщиками нефтепродуктов, осуществляло приобретение ГСМ в собственность.

6 августа 2003 года общество и ЗАО "Рассвет" заключили договор комиссии, по которому общество (комиссионер) обязалось по поручению комитента за вознаграждение совершать для комитента (ЗАО "Рассвет") от своего имени сделки по реализации нефтепродуктов по предварительно согласованным ценам.

По нефтепродуктам, полученным от ЗАО "Рассвет" с 21.07.03 по 31.05.04, общество акциз не исчисляло и в бюджет не уплачивало, исходя из того, что нефтепродукты им в собственность не оприходовались, их реализация осуществлялась на основании договора комиссии.

Исследовав представленные в дело документальные доказательства, суд указал, что фактически нефтепродукты передавались обществу в собственность, а не во исполнение договора комиссии.

Ссылка заявителя на отчеты комиссионера и переписку с ЗАО "Рассвет", из которых следует, что исполнялся договор комиссии, правомерно отклонена судом.

Согласно бухгалтерскому учету общества спорные товары отражались на балансе в качестве активов.

На основании платежных поручений общество осуществляло оплату ГСМ за ЗАО "Рассвет" поставщикам нефтепродуктов - ООО "Инвестпром-опт", ООО "Фирма "Трэйдэр"", ООО "Фирма "Фортуна"", ООО "Техноинвест", ООО "Зенит", ООО "Ост Ойл Юнион", ООО "Инвест", ООО "Вина". В дальнейшем общество и 3АО "Рассвет" производили расчеты путем взаимозачетов. Реализацию нефтепродуктов, полученных от ЗАО "Рассвет", общество осуществляло через АЗС за наличный расчет через ККТ (согласно учетной политике выручка определялась по кассовому методу).

При сопоставлении данных, отраженных в регистрах бухгалтерского учета, бухгалтерской и налоговой отчетности, представленной обществом в налоговую инспекцию, установлено, что в бухгалтерских балансах общества по состоянию на 01.10.03, 01.01.04, 01.04.04 в разделе II "Оборотные активы" по строке 214 (готовая продукция и товары для перепродажи) отражены суммы, включающие стоимость нефтепродуктов, полученных от ЗАО "Рассвет".

Суд установил, что в 2003 году со стоимости указанных нефтепродуктов общество исчисляло и уплачивало налог на имущество предприятия. ЗАО "Рассвет" налог на имущество с нефтепродуктов не уплачивало, поскольку названные активы реализовывались в адрес общества и, следовательно, не являлись имуществом ЗАО "Рассвет", что подтверждается налоговыми декларациями по налогу на имущество ЗАО "Рассвет" и общества.

Вывод суда о том, что налогоплательщиком были внесены изменения, направленные на фиктивное соответствие регистров бухгалтерского учета принципам и порядку ведения бухгалтерского учета при комиссионной торговле в интересах другого лица, подтверждается материалами дела и заявителем документально не опровергнут.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды").

Суд исследовал в совокупности представленные доказательства и установил, что истинная воля сторон договора не была направлена на его исполнение. Сделка признана судом притворной.

Довод кассационной жалобы о том, что суд не установил намерение двух сторон договора на совершение указанной сделки, отклоняется, поскольку основанием для доначисления акциза послужил факт нарушения обществом подпункта 3 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации, а не признание сделки притворной.

Общество не опровергло утверждение налогового органа о "формальном" исполнении договора комиссии, и вывод суда о создании схемы, позволяющей избегать уплаты акцизов.

Из изложенного следует, что решение управления от 10.08.05 N 16-19/548 (с учетом решения от 21.04.06 N 16-13/204дсп) о доначислении 7 702 164 рублей акциза, соответствующих пени и штрафа является законным и обоснованным.

Суд кассационной инстанции считает не соответствующим представленным доказательствам довод общества о том, что проведенная управлением проверка не может быть признана повторной в смысле статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью третьей статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора-организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Целью проведения вышестоящим налоговым органом повторной налоговой проверки является контроль за деятельностью налоговой инспекции, проводившей проверку.

Налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом, призвана не подменить собой проверку, проведенную нижестоящим налоговым органом, а обеспечить контроль за этим налоговым органом.

Из постановления управления от 11.05.05 следует, что повторная проверка назначена с целью контроля за деятельностью Инспекции Федеральной налоговой службы по Апшеронскому району.

Нормы Налогового кодекса Российской Федерации не содержат перечня обстоятельств, служащих основанием для проведения таких проверок. Какие-либо другие доказательства, позволяющие сделать вывод об отсутствии контрольных функций проверки, в материалах дела отсутствуют.

Решением налоговой инспекции от 31.11.04 N 2.2.03-25-22а общество привлечено к налоговой ответственности по статьям 120, пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. В результате повторной выездной проверки общество привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 Кодекса.

Наличие умысла в совершении правонарушения обоснованно фактом непринятия налогоплательщиком по результатам вынесения решения от 31.11.04 N 2.2.03-25-22а действий, направленных на надлежащее, в соответствии с пунктом 3 статьи 10 Федерального закона "О бухгалтерском учете", исправление ошибок в бухгалтерском учете, а также совокупностью обстоятельств, свидетельствующих о завуалированности оприходования нефтепродуктов в собственность общества.

Следовательно, довод о нарушении управлением при привлечении заявителя к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Кодекса положений части 2 статьи 108 Кодекса подлежит отклонению.

Таким образом, суд всесторонне и полно исследовал материалы дела, дал надлежащую правовую оценку всем доказательствам, применил нормы материального права, подлежащие применению, не допустив нарушений процессуального закона. Выводы, содержащиеся в вынесенных по делу судебных актах, соответствуют фактическим обстоятельствам дела, и оснований для их переоценки кассационная инстанция не имеет.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение от 30.11.06 и постановление апелляционной инстанции от 18.04.07 Арбитражного суда Краснодарского края по делу N А32-53827/2005-45/1136 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.