Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 2 августа 2007 г. N Ф08-3983/07-1599А "Момент списания во внереализационные расходы безнадежных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов (исключение юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц)" (извлечение)

ОАО "Кочубеевскрайгаз" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Ставропольскому краю (далее - налоговая инспекция) от 15.11.06 N 48-13/133 в части доначисления 565 429 рублей налога на прибыль, 44 842 рублей пени и 113 086 рублей штрафа за его неуплату.

Решением от 06.03.07 суд признал недействительным решение налоговой инспекции в оспариваемой части, выдал обществу справку на возврат уплаченной им госпошлины.

Решение мотивировано тем, что налоговым законодательством не установлен период, в котором необходимо списать дебиторскую задолженность, поэтому суд первой инстанции посчитал необоснованным довод налоговой инспекции о занижении обществом налогооблагаемой прибыли 2005 года на сумму безнадежных долгов, подлежащих списанию в 2003 и 2004 годах, когда его дебиторы исключены из Единого государственного реестра юридических лиц в связи с их ликвидацией.

Законность и обоснованность судебного акта в апелляционной инстанции не проверялись.

Налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение от 06.03.07, принять новый судебный акт. По мнению заинтересованного лица, списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно статье 266 Налогового кодекса Российской Федерации, производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны безнадежными, в частности, на дату исключения должника из реестра юридических лиц или истечения срока исковой давности; приказ о списании дебиторской задолженности должен издаваться руководителем предприятия только в том периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на списание.

Общество в отзыве на кассационную жалобу указало, что считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители общества в судебном заседании просили решение оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на жалобу, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по налогу на прибыль организаций за период с 01.01.03 по 31.12.05, и в числе прочих нарушений установила неуплату налога на прибыль за 2005 год в сумме 565 429 рублей в результате включения в состав внереализационных расходов безнадежных долгов.

По результатам проверки составлен акт от 19.10.06 N 146 и принято решение от 15.11.06 N 48-13/133 о привлечении заявителя к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в результате списания на убытки безнадежных долгов в виде взыскания 113 086 рублей штрафа, доначислении налогов и пени, в том числе 565 429 рублей налога на прибыль, 44 842 рублей пени по данному налогу.

Общество не согласилось с решением в части и обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу о правомерном включении заявителем безнадежной ко взысканию дебиторской задолженности в сумме 2 355 953 рублей во внереализационные расходы 2005 года.

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой Кодекса.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Суд, удовлетворяя требование налогоплательщика, указал, что срок, в течение которого безнадежную задолженность необходимо списать в бухгалтерском учете и включить для целей налогообложения в состав внереализационных расходов, законодательно не установлен.

Кассационная инстанция считает, что данный вывод суда основан на неверном толковании норм налогового законодательства.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Согласно пункту 2 статьи 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию), признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В силу пункта 1 статьи 12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено обязательное проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации (в частности, дебиторской и кредиторской задолженности) предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н.

При этом, как установлено статьей 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

В части 3 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Кодекса.

Как предусмотрено частью 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, т. е. с учетом положений Федерального закона "О бухгалтерском учете" и результатов обязательной ежегодной инвентаризации.

Из содержания приведенных норм следует, что списание дебиторской задолженности в расходы отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком на основании распоряжения руководителя общества в том налоговом периоде, в котором задолженность была выявлена по результатам проведенной инвентаризации и признана нереальной ко взысканию.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 28.10.99 N 14-П указал, что объектами налогообложения являются только полученные доходы. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сославшись на постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.99 N 14-П, в постановлении от 16.11.04 N 6045/04 уточнил, что неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником сумм штрафов, пеней и других санкций, доходов или расходов по возмещению причиненных убытков не могут рассматриваться в качестве объектов налогообложения, поскольку не установлены законом, указав при этом, что данную позицию правомерно рассматривать и в отношении внереализационных расходов.

Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации также определено, что в связи с этим для целей налогообложения во внереализационные доходы включаются доходы по факту их получения, а во внереализационные расходы - расходы по факту их возникновения.

Такая правовая позиция позволяет сделать вывод о том, что момент списания во внереализационные расходы безнадежных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов (исключение юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц).

Таким образом, издание обществом приказа о проведении инвентаризации в 2005 году не подтверждает законодательно установленного срока на списание по итогам 2005 года, ставшей в связи с ликвидацией должников безнадежной к взысканию в 2003, 2004 годах дебиторской задолженности.

С учетом изложенного, поскольку нормы налогового законодательства не устанавливают, что налоговый период отнесения безнадежных долгов к расходам в целях исчисления прибыли может определяться по желанию налогоплательщика, то вывод суда о правомерности действий налогоплательщика при отнесении к внереализационным расходам 2005 года безнадежных долгов, ставших таковыми в более ранние периоды, не основан на положениях статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации и статей 8, 12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Следовательно, довод налоговой инспекции о том, что в соответствии со статьей 54, подпунктом 2 пункта 2 статьи 265, статьями 266, 272 Налогового кодекса Российской Федерации, учитывая, что дебиторы ОАО ПП "Невинномысское" и СПК - колхоз "Стрижамент" исключены из Единого государственного реестра юридических лиц 25.04.03 и 20.01.04 соответственно, списание безнадежной задолженности должно относиться к периоду 2003 и 2004 годов, следовательно, не может уменьшать полученные обществом доходы в 2005 году, является обоснованным.

Поскольку суд неправильно истолковал и применил нормы главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, решение суда подлежит отмене, а в удовлетворении заявления общества следует отказать.

Согласно требованиям статей 102 и 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статей 333.17, 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации госпошлина по кассационной жалобе (1 тыс. рублей) относится на общество.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 06.03.07 по делу N А63-41/2007-С4 отменить.

В удовлетворении требований ОАО "Кочубеевскрайгаз" о признании недействительным решения МИ ФНС России N 8 по Ставропольскому краю от 15.11.06 N 48-13/133 в части доначисления 565 429 рублей налога на прибыль, 44 842 рублей пени и 113 086 рублей штрафа отказать.

Взыскать с ОАО "Кочубеевскрайгаз" в доход федерального бюджета госпошлину 1 тыс. рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.