Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12 декабря 2007 г. N Ф08-7521/07-3035А "Налоговая инспекция начислила предпринимателю штраф по статье 123 Налогового кодекса РФ за неперечисление налога на доходы физических лиц. Однако при исчислении и уплате налога с сумм дохода от предпринимательской деятельности предприниматель выступает в качестве налогоплательщика, а не налогового агента, и выплачивает сумму налога со своего дохода от предпринимательской деятельности. Ответственность налогоплательщика за неполную уплату сумм налога предусмотрена статьей 122, а не 123 Налогового кодекса РФ" (извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 31 июля 2006 г. N Ф08-3235/06-1396А, от 27 февраля 2007 г. N Ф08-346/07-169А

Предприниматель без образования юридического лица Жанаева О.А. (далее - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительными (с учетом уточнения заявления) решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Анапа (далее - налоговая инспекция) от 23.08.04 N 217д в части и требований N 26199 и 3053 в части.

Решением суда от 16.11.05 признаны недействительными:

1. решение налоговой инспекции от 23.08.04 N 217д в части:

подпункта "б" пункта 2.1 раздела 2 о начислении: единого социального налога (5 266 рублей в ПФР, 752 рублей в ФСС РФ) и 859 рублей пени за просрочку его уплаты, 599 рублей целевого сбора на содержание милиции, 4 012 рублей 80 копеек платы за загрязнение окружающей среды за I квартал 2004 г. и 1 504 рублей 80 копеек пени за просрочку ее уплаты,

пункта 1 раздела 1 о начислении: 296 365 рублей 60 копеек штрафов по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, 150 рублей штрафа по статье 126 Кодекса, 15 190 рублей по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации;

2. требования N 26199 в части: пунктов 1, 2, 5, 6, 10, 12 об уплате единого социального налога (5 266 рублей в ПФР, 46 рублей в ФФОМС, 795 рублей в ТФОМС, 752 рублей в ФСС РФ) и 859 рублей пени за просрочку его уплаты (751 рубль 60 копеек в ПФР, 107 рублей 40 копеек в ФСС РФ), пунктов 3, 4 об уплате 4 012 рублей 80 копеек платы за загрязнение окружающей среды за I квартал 2004 г. и 1 504 рублей 80 копеек пени за просрочку ее уплаты, пункта 8 об уплате 599 рублей целевого сбора на содержание милиции, пункта 19 об уплате 9 023 рублей 50 копеек НДС;

3. требование N 3053 в части: 296 365 рублей 60 копеек штрафов по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, 150 рублей штрафа по статье 126 данного Кодекса, 15 190 рублей по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Суд сделал вывод об осуществлении заявителем оптовой торговли и обоснованном доначислении налоговой инспекцией налогов по общей системе налогообложения. У предпринимателя отсутствуют документы, подтверждающие 142 380 рублей затрат, непосредственно связанных с извлечением доходов от предпринимательской деятельности в 2001 г. Законодательством о налоге с продаж не предусмотрено отнесение данного налога на затраты при исчислении налога на доходы физических лиц. НДС, уплаченный поставщикам, подлежит вычету в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, поэтому суммы уплаченного НДС не должны включаться в состав расходов при исчислении налога на доходы физических лиц и налога на доходы. Действие статьи 9 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" не может распространяться на случаи, когда лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, прекращают предпринимательскую деятельность в добровольном порядке и вновь начинают ее, поскольку иное позволило бы злоупотреблять названной льготой и пользоваться ею в течение неограниченного срока, что противоречит самому смыслу установления этой гарантии. Предприниматель в период освобождения от уплаты НДС на основании статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации при расчетах с покупателями выделял в счетах-фактурах НДС. Получая от покупателей налог на добавленную стоимость, предприниматель обязан уплатить полученные суммы в бюджет. Предприниматель представил суду уточненные документы, подтверждающие обязанность уплатить лишь 5 891 рубля 60 копеек платы за негативное воздействие на окружающую среду за I квартал 2004 г. и платежные документы об уплате единого социального налога (5 266 рублей в ПФР и 752 рубля в ФСС), поэтому суд откорректировал начисленные в решении суммы. Налоговая инспекция признала ошибочным начисление 13 986 рублей 40 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по единому социальному налогу и неправомерно пр ивлекла предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации и по пункту 1 статьи 126 данного Кодекса за занижение налогооблагаемой базы по единому социальному налогу за 2001 г. в части, подлежащей зачислению в ПФР и ФСС, по сбору на содержание милиции и по налогу с продаж за апрель - декабрь 2002 г.

Постановлением апелляционной инстанции от 03.05.06 решение суда от 16.11.05 отменено в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налоговой инспекции от 23.08.04 в части доначисления единого социального налога (9 632 рублей в ПФР, 100 рублей в ФФОМС, 1 708 рублей в ТФОМС) 3 900 рублей налога на доходы физических лиц и 711 рублей пени за просрочку его уплаты, 3 068 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, а также в части отказа в признании недействительными требования N 26 199 в части уплаты единого социального налога (9 632 рублей в ПФР, 100 рублей в ФФОМС, 1 708 рублей в ТФОМС) 3 900 рублей налога на доходы физических лиц и 711 рублей пени за просрочку его уплаты, и требования N 3053 в части уплаты 3 068 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. В отмененной части заявление удовлетворено, в остальной части решение суда оставлено без удовлетворения.

Судебный акт мотивирован тем, что при проведении выездной налоговой проверки не учтены платежи по единому социальному налогу (платежные поручения от 09.08.01 N 162 - 164) и по налогу на доходы физических лиц (платежное поручение от 01.08.03 N 637 на 3 900 рублей), поэтому расчеты по данным налогам подлежат корректировке.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 31.07.06 судебные акты отменены в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительными решения налоговой инспекции от 23.08.04 N 217 и требования N 3053 о привлечении к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 63 668 рублей 24 копеек, в отмененной части дело направлено на новое рассмотрение. В остальной части решение от 16.11.05 и постановление апелляционной инстанции от 03.05.06 оставлены без изменения. Причиной отмены послужило то, что судебные инстанции не установили, за что предприниматель привлечен к ответственности по статье 123 Кодекса и не проверили правомерность расчета начисленного штрафа. Суд кассационной инстанции указал на необходимость проверки правильности квалификации вменяемого предпринимателю правонарушения и обоснованности расчета взыскиваемой суммы.

При новом рассмотрении дела решением суда от 31.10.06 признано недействительным решение налоговой инспекции от 23.08.04 N 217Д, требование N 3053 в части начисления штрафа в сумме 79248 рублей 80 копеек по статье 123 Кодекса, как изданные с неверной квалификацией правонарушений.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27.02.07 решение суда от 31.10.06 отменено со ссылкой на часть 2 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой указания арбитражного суда кассационной инстанции обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело. Суд первой инстанции не выполнил указания арбитражного суда кассационной инстанции, изложенные в постановлении от 31.07.06, а именно: не выяснил, является ли предприниматель налоговым агентом в отношении своих сотрудников плательщиков НДФЛ, либо нет, не проверил правомерность расчета начисленного штрафа, а также за какое правонарушение предприниматель привлечен к ответственности по статье 123 Кодекса.

Решением от 05.07.07 суд признал недействительным решение налоговой инспекции от 23.08.04 N 217д и требование от 23.08.04 N 3053 в части привлечения Жанаевой О.А. к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 63 668 рублей 24 копеек в связи с несоответствием ненормативных правовых актов статьям 19, 24 и 123 Налогового кодекса Российской Федерации. Судебный акт мотивирован ошибочной квалификацией налоговой инспекцией данного правонарушения: при исчислении и уплате налога с сумм дохода от предпринимательской деятельности предприниматель выступает в качестве налогоплательщика, а не налогового агента; ответственность налогоплательщика за неполную уплату сумм налога предусмотрена статьей 122 , а не 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 05.07.07 и принять по делу новый судебный акт. Заявитель указывает на несогласие с выводом суда об ошибочности квалификации действий предпринимателя по статье123 Налогового кодекса Российской Федерации за неперечисление налога на доходы физических лиц.

Отзыв на кассационную жалобу не представлен.

Изучив материалы дела, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Заявитель впервые зарегистрирован в качестве предпринимателя без образования юридического лица администрацией г. Анапа в 1996 г. (свидетельство от 19.06.96 N 1165 с правом осуществления торгово-закупочной, посреднической, деятельности, услуг бухгалтера-аудитора). Согласно справке администрации г. Анапа заявитель прекратил предпринимательскую деятельность по названному свидетельству 21.01.99, однако повторно зарегистрировался в качестве предпринимателя 17.03.99 (свидетельство от 17.03.99 N 421).

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период 01.01.01 по 31.03.04, составила акт от 04.08.04 N 217Д о выявленных нарушениях. По результатам рассмотрения материалов проверки и протокола разногласий предпринимателя руководитель налоговой инспекции принял решение от 23.08.04 N 217Д о привлечении заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 119, пункту 1 статьи 122, статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации и доначислении налогов и сборов, пени за просрочку их уплаты.

Суд установил, что предприниматель осуществлял в 2001 - 2003 г. наряду с розничной реализацией мебели, запчастей, хозяйственных товаров, продуктов оптовую торговлю, подлежащую налогообложению по общей системе налогообложения. С полученного дохода (операций по оптовой реализации) предприниматель не исчислял налоги в общеустановленном порядке, что привело к неуплате налога на доходы физических лиц (57 598 рублей 44 копеек за 2001 г., 267 916 рублей за 2002 г., 35 992 рубля 67 копеек за 2003 г.), единого социального налога, налога на добавленную стоимость (в том числе 33 005 рублей за 2001 г., 150 412 рублей за 2002 г., 97 392 рубля 50 копеек за 2003 г.), налога на содержание милиции и налога с продаж.

Кроме того, налоговый орган установил, что предприниматель, будучи налоговым агентом, неправомерно не перечислил 2 844 рубля 59 копеек налога на доходы физических лиц (по состоянию на 01.01.02 - 1 031 рубль 53 копейки, 1 452 рубля 53 копейки за 2002 год, 360 рублей 53 копейки за 2003 год), удержанного с фактически выданной заработной платы работникам.

В силу пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (пункт 2 статьи 45 Кодекса).

Обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налога на доходы физических лиц возложена пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые названным налогом. Названные российские организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.

В подпункте 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

В силу пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода.

При проведении выездной проверки налоговая инспекция установила, что предприниматель имеет задолженность по налогу на доходы физических лиц, поскольку в нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ несвоевременно перечислил в бюджет удержанные суммы налога на выплаченную заработную плату.

Согласно статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в силу статьи 123 Кодекса с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. При рассмотрении споров судам рекомендовано учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

Поскольку предприниматель не перечислил в бюджет в полном объеме удержанные из доходов физических лиц законодательно установленные отчисления (налог на доходы физических лиц), налоговая инспекция правомерно привлекла его к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 586 рублей 92 копеек (20 % от суммы, не перечисленной в бюджет, - 2 844 рубля 59 копеек).

Налоговая инспекция начислила предпринимателю 63 668 рублей 24 копейки штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неперечисление налога на доходы физических лиц. Однако при исчислении и уплате налога с сумм дохода от предпринимательской деятельности предприниматель выступает в качестве налогоплательщика, а не налогового агента, и выплачивает сумму налога со своего дохода от предпринимательской деятельности. Ответственность налогоплательщика за неполную уплату сумм налога предусмотрена статьей 122, а не 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд полно, всесторонне исследовал обстоятельства дела, имеющие существенное значение для принятия правильного решения по делу, дал им соответствующую правовую оценку. Оснований для отмены решения суда, установленных статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 05.07.07 по делу N А32-30594/2004-59/841-2006-63/255-2007-34/181 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.