Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15 января 2008 г. N Ф08-8668/07-3252А "Датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Проверка завершается составлением справки о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения" (извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11 сентября 2008 г. N Ф08-5141/2008

Федеральное государственное унитарное предприятие "ПКП Ирис" (далее - предприятие) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону (далее - налоговая инспекция) от 16.03.07 N 04-168/1 ДСП "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления (уточненные требования) 4 262 511 рублей налога на прибыль, в том числе за 2002 год 1 618 019 рублей, по обязательствам филиала 1 041 226 рублей и 1 603 266 рублей соответственно за 2003 и 2004 годы; 5 757 080 рублей НДС, в том числе 1 415 020 рублей за 2002 год, по обязательствам филиала 910 797 рублей и 3 449 477 рублей соответственно за 2003, 2004 годы; пени, приходящейся на данную сумму налогов; штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 3 653 рублей 20 копеек по налогу на прибыль за 2004 год, 689 895 рублей 40 копеек НДС за 2004 год.

Решением суда от 04.09.07 признано незаконным решение налоговой инспекции от 16.03.07 N 04-168/1 ДСП в части доначисления 3 179 317 рублей налога на прибыль, 3 492 513 рублей 33 копеек НДС, пени, приходящейся на данную сумму налогов, штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 264 890 рублей по налогу на прибыль за 2004 год, 417 536 рублей по НДС за 2004 год, как несоответствующее статьям 87, 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Решение в части удовлетворения заявленных требований мотивировано тем, что налоговая инспекция провела проверку деятельности предприятия за 2002 в нарушение статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации. Выездная налоговая проверка фактически осуществлялась инспекцией в 2006 году, поэтому проверке не мог быть подвергнут 2002 год. Недостатки товарных накладных, на которые сослался налоговый орган, сами по себе не влекут неправомерность налогового вычета. Сведения, содержащиеся в счетах-фактурах, товарных и товарно-транспортных накладных общества, не могут быть оценены как недостоверные и противоречивые.

Законность и обоснованность судебного акта в апелляционной инстанции не проверялись.

Налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 04.09.07 в части признания незаконным решения от 16.03.07 N 04-168/1 ДСП и отказать в удовлетворении заявленных требований. Заинтересованное лицо считает, что выводы суда о пределах проверки запрещают налоговому органу проводить налоговый контроль. Решение о проведении проверки вынесено в 2005 году, вручено налогоплательщику 29.12.05, поэтому проверке подлежат три года, предшествующие году начала ее проведения. Кроме того, налоговая инспекция полагает, что предприятие необоснованно дважды применило налоговый вычет - в первый раз по реально выполненным работам, во второй раз по фиктивным документам на те же работы. ООО "Техномост" не имело лицензий на изготовление и разработку изделий, документации и программного обеспечения, поэтому не могло осуществлять деятельность, носящую специальный характер. Контрагенты заявителя в большинстве согласно ОКОНХ относились к предприятиям оптовой торговли, представляли собой руководителя и бухгалтера в одном лице, без соответствующего штата сотрудников, не вели реальную хозяйственную деятельность. Суд неправомерно уменьшил НДС по ООО "Петро-Интрейд", поскольку отсутствуют товарно-транспортные накладные на перевозку, в товарных накладных отсутствуют расшифровки подписей лиц, отпустивших и принявших товары. При проверке установлена недобросовестность налогоплательщика, недостоверность представленных им сведений, мнимость совершенных сделок, заключенных с целью получения налоговой выгоды.

Предприятие представило отзыв на кассационную жалобу, в котором считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители предприятия просили решение суда оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

По делу объявлялся перерыв с 09.01.07 до 15.01.07, 14 часов.

Изучив материалы дела, доводы жалобы и отзыва, выслушав представителей предприятия, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что решение суда подлежит частичной отмене.

Налоговая инспекция на основании решения руководителя инспекции от 23.12.05 N 332 провела выездную налоговую проверку предприятия за период с 01.01.02 по 01.01.05. В указанное решение внесены изменения 10.01.06 решением N 332/1 о проведении проверки Новочеркасского филиала предприятия.

Проверка начата 29.12.05 и завершена 05.12.06 (справка N 112). Акт проверки N 04-168ДСП составлен 08.12.06. По итогам рассмотрения материалов проверки, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений налогоплательщика принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности от 16.03.07 N 04-168/1 ДСП, которое частично оспорено заявителем.

Налоговая инспекция признала неправомерным предъявление к вычету НДС по счетам-фактурам ООО "Импульс-М" от 08.04.03 N 418 и N 419, ООО "Спринт-2000" от 28.01.03 N 207, ООО "Фортэкс" от 30.05.03 N 7961, от 03.10.03 N 1262 в силу нарушения статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, выразившихся в отсутствии расшифровок подписей директора и главного бухгалтера, наименования и адреса грузоотправителя.

Согласно статье 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 этой статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В счете-фактуре должны быть указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя (пункт 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно Приложению N 1 к Порядку ведения журналов счетов-фактур при расчетах по НДС, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 N 914, в счете-фактуре среди прочих показателей в строке 3 указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя. Если продавец и грузоотправитель одно и тоже лицо, то в этой строке пишется "он же".

Записи "он же" имеются в графе 3 вышеуказанных счетов-фактур. Кроме того, во всех вышеуказанных счетах-фактурах имеется отпечаток штампа поставщика, в котором указано наименование, ИНН, адрес, расчетный счет. Наличие оттиска штампа на счетах-фактурах не противоречит положениям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (пункт 2 статьи 169 Кодекса). Обязательные реквизиты счета-фактуры закреплены в пункте 5 названной статьи Кодекса, среди них нет упоминания о расшифровке подписи руководителя и главного бухгалтера.

Пункт 6 статьи 169 Кодекса содержит предписание, согласно которому счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Необходимость расшифровки подписей в счете-фактуре вытекает из требований нормы права, направленной на установление того обстоятельства, что счет-фактура должен быть подписан надлежащим лицом. Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, принятым во исполнение пункта 8 статьи 169 Кодекса, утверждена форма счета-фактуры, предусматривающая расшифровку подписей руководителя и главного бухгалтера.

Вместе с тем, поскольку нормы статьи 169 Кодекса прямо не устанавливают такой реквизит как обязательный, само по себе отсутствие расшифровки подписей на счете-фактуре не является безусловным основанием к отказу в вычете НДС. Однако в совокупности с другими обстоятельствами отсутствие такой расшифровки может свидетельствовать о недостоверности счета-фактуры как документа, подтверждающего право на вычет. Налоговая инспекция не представила какие-либо иные доказательства того, что отсутствие расшифровки подписи свидетельствует о недостоверности содержания счета-фактуры. Таким образом, суд правомерно признал необоснованным доначисление 8 014 рублей 33 копеек НДС.

Суд первой инстанции опроверг доводы налогового органа о несоответствии счетов-фактур ООО "Петро-Интрейд" требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации по причинам отсутствия в них номера платежно-расчетного документа по предоплате, подписания неустановленными лицами, поскольку и учредитель, и директор общества в различное время теряли свои паспорта.

Сопоставление дат и содержания счетов-фактур ООО "Петро-Интрейд" и платежных поручений по их оплате свидетельствует о том, что реквизиты платежного поручения от 29.11.04 от 29.11.04 N 888 указаны в счете-фактуре от 30.11.04 N 2245. Данное платежное поручение не является авансовым платежом по счету-фактуре от 14.12.04 N 2434, поскольку последний относился к другому договору. ООО "Петро-Интрейд" учреждено Шумилиным Ю.В. 11.10.2000 на основании вновь выданного 20.09.2000 паспорта N 459547, а не по утраченному им ранее учреждения общества паспорту. Заявления об утрате нового паспорта не поступало.

Счета-фактуры ООО "Петро-Интрейд" подписаны в ноябре, декабре 2004 года от имени директора Русака А.Б. за полтора года до утери им паспорта и получения в мае 2006 года нового документа.

Выписка, представленная в процессе рассмотрения дела, по состоянию на 2007 год не является надлежащим доказательством того, что Русак А.Б. не являлся в спорном периоде директором ООО "Петро-Интрейд". Согласно выписке из ЕГРЮЛ запись о директоре общества Емельянове Д.В. внесена в реестр 04.10.05, а счета-фактуры относятся к 2004 году.

Суд принял во внимание результаты встречной проверки ООО "Петро-Интрейд" об отсутствии проблемного характера данного налогоплательщика, исполнения им обязанности по уплате в бюджет НДС, представления им декларации по НДС за февраль 2006 года (письмо МРИ ФПС N 17 по г. Санкт-Петербургу от 25.05.06 N 12/06276).

Суду представлены командировочные удостоверения на Непрокина В.Л. и Мельникову Е.Ю. с приложением авиа и ж/д билетов, договор аренды квартиры в г. Санкт-Петербурге от 01.11.04 для целей проживания сотрудников, из которых следует, что Непрокин В.Л. в период 29 - 30.11.04 и Мельникова Е.Ю. 14.12.04 находились в г. Санкт-Петербурге, будучи командированными в иные предприятия. Отсутствие в командировочных удостоверениях печатей ООО "Петро-Интрейд" не опровергает возможность данных сотрудников, находившихся в г. Санкт-Петербурге, получить ТМЦ в ООО "Петро-Интрейд". Одновременно в г. Санкт-Петербурге в период с 13.12.04 по 15.12.04 находился директор филиала, который передал Мельниковой Е.Ю. необходимую доверенность. Суд опросил в качестве свидетеля Мельникову Е.Ю., подтвердившую факт получения в ООО "Петро-Интрейд" ТМЦ, которые представляли собой различные микросхемы, занимающие небольшой объем.

Суд, руководствуясь статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценил относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. По мнению суда, недостатки товарных накладных, на которые сослался налоговый орган, не касаются вида, количества и цены товара, лиц отпустивших данный товар, сами по себе не влекут за собой неправомерность вычета, содержащиеся в них сведения не могут быть оценены как недостоверные и противоречивые.

Таким образом, налоговая инспекция неправомерно доначислила предприятию НДС за ноябрь, декабрь 2004 года в сумме 2 087 683 рубля.

Суд признал необоснованным доначисление налога на прибыль за 2003 год по предприятию ЗАО "Промэлектромонтаж", за 2004 год по ООО "Техно-мост", ООО "Ред стар", поскольку налоговой инспекцией не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что указанные общества не могли осуществлять работы для предприятия, не имели лицензий, необходимых сотрудников, обладающих специальными познаниями, необходимых кодов статистического учета.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом обложения налогом на прибыль организаций являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В силу пункта 1 статьи 252 Кодекса под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Законодательством о бухгалтерском учете установлены основные требования к оформлению документов. Статья 252 Кодекса предусматривает, что затраты налогоплательщика должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством. В то же время глава 25 Кодекса не содержит императивной нормы, которая бы указывала на невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении.

Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара, но не оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг).

Таким образом, наличие или отсутствие у контрагента необходимой лицензии или кода статистического учета не являются основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету расходов в целях налогообложения.

Суд также обоснованно отклонил из-за недоказанности довод инспекции о том, что предприятие представляло в подтверждение вычета и расходов фиктивные документы на те виды работ, которые ранее уже были выполнены другими предприятиями, либо выполнялись самим заявителем.

Акт проверки и решение налогового органа в части выводов о "задвоенности" работ изложены бессистемно, содержат простое перечисление названий договоров, предложения не связаны между собой. В ходе рассмотрения дела суд неоднократно предлагал инспектору в систематизированном виде представить свои пояснения, содержащие указание на реквизиты договора, счета-фактуры, акт приемки, вычет по которым не принимался, и в сопоставлении - реквизиты договора, акта выполненных работ, согласно которому работы выполнены реально. Данные действия налоговая инспекция не выполнила. В судебных заседаниях проверяющий инспектор не мог систематизировать полученную при проверке информацию, пояснив, что выводы о "задвоенности" работ сделаны на основе сопоставления названий договоров без учета разницы между разработкой программного обеспечения и доработкой строительной конструкторской документации.

Однако работы, выполненные контрагентами заявителя, носили специальный характер, их описание сопровождалось перечислением ряда специальных терминов, работы связаны с изготовлением и проектированием приборов, устанавливаемых на военной технике. Суд правомерно указал, что при таком характере работ, вывод об их идентичности с другими, выполненными ранее, может быть сделан только на основе заключения лиц, обладающих специальными познаниями в процессе проектирования и изготовления военной техники.

Налогоплательщик, пользуясь правом, предоставленным ему статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в подтверждение возражений, представил суду заключение специалиста 3034 военного представительства Министерства обороны Российской Федерации, санкционировавшего выполнение работ на основании всех представленных к проверке договоров. Согласно указанному заключению выводы инспекции не основаны на фактическом характере выполненных работ. Заключение сопровождено схемами, раскрывающими виды работ, выполненными различными исполнителями по каждому заказу.

Принимая во внимание требования статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд пришел к правильному выводу о том, что налоговая инспекция не доказала правомерность доначислений по данному эпизоду.

Признавая недействительным решение налоговой инспекции в части начисления за 2002 год 1 415 020 рублей НДС, 1 618 019 рублей налога на прибыль, приходящихся на данные суммы пеней и штрафов, суд исходил из того, что налоговая инспекция нарушила требования статей 87, 89 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении давности проверки.

Согласно статье 87 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действующей в период вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки, налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Согласно акту проверка проведена на основании решения руководителя инспекции от 23.12.05 N 332 за период с 01.01.02 по 01.01.05; 29.12.05 представителю проверяемого налогоплательщика вручены решение о проведении проверки, а также требование о представлении документов. Суд сослался на то обстоятельство, что исследование первичных документов проводилось в 2006 году, доказательств совершения налоговой инспекцией действий по проведению проверки с 29.12.05 по 30.12.05 суду не представлено. На этом основании суд пришел к выводу о том, что проверка проводилась не в 2005, а в 2006 году, следовательно, проверке могли быть подвергнуты предшествовавшие ей три года: 2005, 2004 и 2003 годы.

Судом не учтено следующее.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.04 N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Егорова А.Д. и Чуева Н.В.", в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

По смыслу частей первой и седьмой статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с пунктом 1 его статьи 91, датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Проверка завершается составлением справки о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Поскольку решение о проведении проверки, а также требование о представлении документов вручены представителю проверяемого налогоплательщика 29.12.05, указанная дата является датой начала проведения выездной налоговой проверки заявителя, и налоговый орган вправе охватить проверкой 2002 год.

Как отмечается в названном постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.04 N 14-П Налоговый кодекс Российской Федерации исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства.

Ссылаясь на неправомерность вынесения решения о проведении проверки в конце декабря 2006 года и злоупотребление налоговой инспекцией своим правом, предприятие не привело доводов, в чем выразилась незаконность действий налогового органа, осуществляющего налоговый контроль в рамках предоставленных полномочий; не оспорило в судебном порядке решение о проведении проверки от 23.12.06.

С учетом изложенного у суда не было оснований для признания обжалуемого решения налоговой инспекции недействительным в части начисления 1 415 020 рублей НДС, 1 618 019 рублей налога на прибыль за 2002 год, приходящихся на данную сумму налогов пеней и штрафов по мотиву пропуска налоговым органом трехлетнего срока, установленного статьей 87 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку другие доводы, приводимые налогоплательщиком в обоснование признания решения налоговой инспекции недействительным в части доначислений за 2002 год, не были предметом исследования и оценки суда первой инстанции, решение суда от 04.09.07 в соответствующей части подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела арбитражному суду необходимо исследовать материалы дела, дать оценку обстоятельствам, на которые стороны ссылаются как на основания своих требований и возражений, рассмотреть заявленные требования по существу в отношении эпизодов налоговых нарушений за 2002 год.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 04.09.07 по делу N А53-4918/2007-С5-44 отменить в части признания незаконным доначисления за 2002 год 1 415 020 рублей НДС, 1 618 019 рублей налога на прибыль, приходящихся на данную сумму пеней и штрафов.

В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

В остальной части решение суда от 04.09.07 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.