Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19 февраля 2008 г. N Ф08-504/2008-164А "Согласно пункту 2 статьи 294.1 Налогового кодекса РФ в расходы страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 Кодекса, включаются также расходы, понесенные указанными организациями при осуществлении страховой деятельности по обязательному медицинскому страхованию, в том числе суммы отчислений в страховые резервы (резерв оплаты медицинских услуг, запасной резерв, резерв финансирования предупредительных мероприятий)" (извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 7 ноября 2008 г. N Ф08-6656/2008

Общество с ограниченной ответственностью "Муниципальная страховая компания г. Краснодара - Медицина" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару (далее - налоговая инспекция) от 15.02.07 N 22-23/3 в части начисления 1 472 551 рубля налога на прибыль и 294 510 рублей штрафа в связи с исключением из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2005 год, резерва финансирования предупредительных мероприятий в размере 6 135 629 рублей.

В соответствии со статьей 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, к участию в деле привлечен Краснодарский территориальный фонд обязательного медицинского страхования (далее - ФОМС).

Решением от 26.09.07 суд удовлетворил заявленные требования на том основании, что общество сформировало резерв финансирования предупредительных мероприятий в соответствии с действующим законодательством и в соответствии с пунктом 2 статьи 294.1 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно отнесло спорные суммы на расходы.

Постановлением апелляционного суда от 29.12.07 решение от 26.09.07 отменено, в удовлетворении требований обществу отказано. Судебный акт мотивирован тем, что суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования относятся к внереализационным доходам страховых организаций и должны учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилось общество с кассационной жалобой, в которой просит постановление от 29.12.07 отменить, оставить в силе решение суда от 26.09.07.

Общество ссылается на то, что апелляционный суд не применил пункт 10 Положения о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 11.10.93 N 1018. Суд не учел, что единственно возможным источником прибыли страховой медицинской организации является экономия средств расходов на ведение дела. Порядок и источники формирования резервов по обязательному медицинскому страхованию Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает.

В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекция просит оставить постановление от 29.12.07 без изменения как законное и обоснованное, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В отзыве на кассационную жалобу ФОМС поддержал доводы кассационной жалобы общества, просит ее удовлетворить, постановление апелляционной инстанции от 29.12.07 отменить, решение суда первой инстанции от 26.09.07 оставить без изменения.

В судебном заседании представители общества, налоговой инспекции и ФОМС поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзывах на жалобу.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзывов, выслушав представителей общества, налоговой инспекции и ФОМС, считает, что судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества за период с 01.01.03 по 31.12.05, в ходе которой установила, что общество включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2005 год, 6 135 629 рублей резерва финансирования предупредительных мероприятий, в связи с чем не уплатило 1 472 551 рубль налога на прибыль за 2005 год.

По результатам проверки составлен акт от 13.11.06 N 22-23/16 и принято решение от 15.02.07 N 22-23/3, которым обществу, в том числе, начислено 1 473 551 рубль налога на прибыль за 2005 год и 294 510 рублей штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество частично обжаловало решение налоговой инспекции в арбитражный суд.

Судебные акты приняты по неполно установленным и исследованным обстоятельствам дела, в связи с чем подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Суд правильно исходил из того, что согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

На основании статьи 4 Закона Российской Федерации от 28.06.91 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-1) медицинское страхование осуществляется в форме договора, который заключается между субъектами медицинского страхования, выполняющими договорные обязательства в соответствии с законодательством Российской Федерации. По данному договору страховая медицинская организация организовывает и финансирует предоставление застрахованному лицу медицинской помощи или иных услуг по программам обязательного и добровольного медицинского страхования.

Согласно статье 27 Закона N 1499-1 в случае нарушения медицинским учреждением условий договора страхования медицинская организация вправе полностью или частично не возмещать затраты по оказанию медицинских услуг.

Как указано в пункте 1.1.2 решения налоговой инспекции от 15.02.07 N 22-23/3, в нарушение пункта 2 статьи 294.1 Налогового кодекса Российской Федерации общество необоснованно включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу за 2005 год, резерв предупредительных мероприятий в сумме 6 135 629 рублей.

Суд не выяснил, почему включение в состав расходов при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль резерва предупредительных мероприятий налоговая инспекция признала нарушением пункта 2 статьи 294.1 Налогового кодекса Российской Федерации, если данная норма в расходы страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 Кодекса, включает также расходы, понесенные указанными организациями при осуществлении страховой деятельности по обязательному медицинскому страхованию, в том числе суммы отчислений в страховые резервы (резерв оплаты медицинских услуг, запасной резерв, резерв финансирования предупредительных мероприятий).

С учетом того, что Налоговый кодекс Российской Федерации не регулирует условия и порядок формирования страховых резервов, суду при исследовании вопроса о правомерности включении обществом в состав расходов при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль резерва предупредительных мероприятий надлежало в системной связи применить следующее:

- пункт 8 Положения о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденного постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 11.10.93 N 1018 (далее - Положение N 1018), согласно которому страховые резервы медицинских страховых организаций по обязательному медицинскому страхованию формируются из полученных страховых платежей в порядке и на условиях, устанавливаемых территориальным фондом обязательного медицинского страхования;

- пункт 10 Положения N 1018, в силу которого по окончании отчетного периода определяются финансовые результаты проведения обязательного медицинского страхования путем сопоставления доходов и расходов. Сумма превышения доходов над расходами направляется на пополнение резервов в порядке и размерах, устанавливаемых территориальным фондом обязательного медицинского страхования, кроме сэкономленных средств на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию, которые являются доходом страховой медицинской организации.

При рассмотрении спора суд не учел положения пункта 4.7.4 Методических рекомендаций по установлению территориальными фондами обязательного медицинского страхования нормативов финансовых резервов и расходов на ведение дела для страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденных приказом Федерального фонда ОМС от 17.03.99 N 20, где указано, что страховая медицинская организация до определения финансовых результатов на основании специальных расчетов определяет суммы отчислений в резервы по обязательному медицинскому страхованию (оплаты медицинских услуг, запасной, финансирования предупредительных мероприятий), а также суммы возврата страховых резервов, отчисленных в предыдущие периоды. Порядок образования и использования резервов по обязательному медицинскому страхованию устанавливается территориальным фондом обязательного медицинского страхования на основании постановления Правительства Российской Федерации.

Порядок образования резерва финансирования предупредительных мероприятий предусмотрен пунктом 2.1.3 Положения по формированию и использованию страховых резервов и расходов на ведение дела страховыми медицинскими организациями, осуществляющими обязательное медицинское страхование граждан на территории Краснодарского края, утвержденного Правлением Краснодарского территориального фонда ОМС (протокол от 17.02.05 N 1 (61)).

В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Поскольку судебные акты приняты по неполно установленным и исследованным обстоятельствам дела, а полномочия кассационной инстанции по исследованию и оценке доказательств и установлению новых обстоятельств ограничены статьями 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решение и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду необходимо установить, как фактически общество сформировало резерв предупредительных мероприятий, какие средства включило в этот резерв и определить их правовую природу; истребовать в материалы дела приложение N 13 к акту выездной налоговой проверки от 13.11.06 N 22-23/16 и дать ему оценку; проверить довод общества и ФОМС о том, что формирование страховых резервов нельзя производить после уплаты налога на прибыль, так как после его уплаты остается чистая прибыль, исключительное право распоряжения которой принадлежит участникам общества; исследовать вопрос вины общества при оценке правомерности привлечения его к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации и проверить доводы общества о том, что отчисления в резерв предупредительных мероприятий и резерв оплаты медицинских услуг за счет сумм неполной оплаты оно учитывало для целей налогообложения прибыли, руководствуясь письмами Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации от 16.09.05 N 03-03-04/3/8 и от 17.08.07 N 03-03-09/136, письмом Департамента финансовой политики Министерства финансов Российской Федерации от 24.08.07 N 05-04-05/221678, письмом Управления ФНС по Краснодарскому краю от 05.08.05 N 21-09/11822; устранить допущенные нарушения, учесть указания суда кассационной инстанции, правильно применить нормы права и принять законное и обоснованное решение, а также распределить расходы по государственной пошлине.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26.09.07 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.07 по делу N А32-4308/2007-19/98 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.