Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 3 марта 2008 г. N Ф08-743/2008-251А "Суд не учел буквального смысла содержащихся в статьях 41 и 42 Бюджетного кодекса РФ предписаний об отражении в смете учреждения доходов, полученных учреждением от приносящей доход деятельности, после уплаты соответствующих налогов и сборов, исчисляемых при наличии объектов налогообложения и оснований, возникающих в результате осуществления указанной деятельности" (извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 ноября 2008 г. N Ф08-7074/2008

Федеральное государственное образовательное учреждение среднего профессионального образования "Новороссийский колледж строительства и экономики" (далее - учреждение) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску (далее - налоговая инспекция) от 28.08.07 N 145д3 в части 138 559 рублей 07 копеек налоговых санкций за неуплату НДС, 106 139 рублей 40 копеек налоговых санкций за неуплату налога на прибыль, 692 805 рублей НДС и 55 252 рублей 60 копеек пени за просрочку его уплаты, 530 647 рублей налога на прибыль и 32 958 рублей 68 копеек пени за просрочку его уплаты.

Решением суда от 17.12.07 признано недействительным решение налоговой инспекции от 28.08.07 N 145д3 в оспариваемой части.

Судебный акт мотивирован тем, что после 01.01.04 операции по реализации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений и койко-мест в общежитиях подлежали освобождению от налогообложения НДС. Для целей налогового учета средства дополнительного бюджетного финансирования в виде доходов от сдачи имущества в аренду в соответствии со статьей 251 Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Законность и обоснованность судебного акта в апелляционной инстанции не проверялись.

Налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение от 17.12.07, отказать в удовлетворении заявления. Налоговый орган считает, что с 01.01.04 не предусмотрено освобождение от обложения НДС стоимость услуг по предоставлению койко-мест в общежитиях. В статье 27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" законодатель различает услуги по предоставлению в пользование жилых помещений и услуги по предоставлению жилья в общежитиях. Учреждение обязано было исчислить налог на прибыль от арендной платы, которая поступала на лицевой счет 11073885190 "По дополнительному бюджетному финансированию за счет арендных платежей". Учреждение сформировало налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в нарушение пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации - при отсутствии раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и необлагаемых операций, суммы НДС необоснованно включались в расходы учреждения в полном объеме. Проверкой не приняты в целях налогообложения расходы учреждения, связанные с производством, в размере суммы НДС в доле, рассчитанной пропорционально выручке от предпринимательской деятельности всего и деятельности, подпадающей под налогообложение НДС (оказание услуг за проживание в общежитиях).

Учреждение представило отзыв на кассационную жалобу, в котором считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель учреждения в судебном заседании просил решение оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что решение суда подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

Налоговая инспекция в ходе выездной налоговой проверки учреждения по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.04 по 01.03.07 и установила неправомерное применение освобождения от уплаты НДС по подпункту 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации при сдаче в наем койко-мест в общежитиях, а также необоснованное исключение из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль сумм арендной платы за сдачу во временное пользование недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности. Результаты проверки отражены в акте от 24.07.7 N 53д3.

Решением от 28.08.07 N 145д3 учреждение привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе в виде 138 559 рублей 07 копеек штрафа за неуплату НДС, 106 139 рублей штрафа за неуплату налога на прибыль. Учреждению доначислено 692 805 рублей НДС и 55 252 рубля 60 копеек пени за просрочку его уплаты, 530 647 рублей налога на прибыль и 32 958 рублей 68 копеек пени за просрочку его уплаты.

Не согласившись с указанным решением, учреждение в соответствии со статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации оспорило его в части НДС и налога на прибыль в арбитражный суд.

По мнению налогового органа, учреждение неправомерно заявило об освобождении от уплаты НДС по подпункту 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку освобождение от налогообложения НДС стоимости услуг по предоставлению жилья в общежитиях отменено с 01.01.04 в связи с вступлением в силу статьи 27 Федерального Закона от 05.08.2000 N118-ФЗ "О введении в действие частим второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".

По данному основанию учреждению доначислено 329 750 рублей НДС за 2004 год, 392 426 рублей за 2005 год, из которых 15 849 рублей и 13 519 рублей уплачены им по результатам камеральных проверок, т. е. к уплате по результатам выездной налоговой проверки предъявлено всего 692 805 рублей НДС.

Вывод о наличии у учреждения облагаемой НДС деятельности по оказанию услуг по проживанию в общежитии послужил основанием для исключения налоговым органом НДС, относящегося к данной деятельности, (284 013 рублей в 2004 году, 332 695 рублей в 2005 году) из состава расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, по данному эпизоду доначислено 68 163 рублей налога на прибыль за 2004 года и 79 846 рублей 80 копеек - за 2005 год.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

В соответствии со статьей 27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" до 01.01.04 от обложения НДС освобождалась реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).

Суд с учетом анализа положений статьи 671 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункта 1 статьи 11, пункт 5 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации пришел к правильному выводу о том, что действие по предоставлению в пользование жилых помещений не имеет материального выражения, право на использование этого помещения реализуется в процессе пользования помещением, следовательно, для целей налогообложения предоставление в пользование жилых помещений является услугой.

В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.93 N 163 (в редакции от 01.07.03), услуга по предоставлению в пользование жилых помещений относятся к жилищным услугам, поименованным в общем разделе 041000 "Жилищные услуги, услуги коммунальных гостиниц и прочих коммунальных мест проживания" и классифицируется по коду 041101 "Предоставление жилых помещений по договору найма в домах всех форм собственности".

Суд оценил довод налогового органа о том, что не могут быть самостоятельным предметом договора найма часть комнаты, места в комнатах (койко-место), не имеющие изолированного характера.

Согласно статье 19 Жилищного кодекса Российской Федерации жилищный фонд -это совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории Российской Федерации. Статьей 92 Жилищного кодекса Российской Федерации установлены виды жилых помещений специализированного жилищного фонда. К жилым помещениям специализированного жилищного фонда (далее - специализированные жилые помещения) отнесены жилые помещения в общежитиях.

Следовательно, операции по реализации услуг по предоставлению в пользование койко-мест в жилых помещениях общежитий подлежали освобождению от обложения НДС как до 1 января, так и после 1 января 2004 года.

На этом основании суд сделал обоснованный вывод, что налоговая инспекция неправомерно доначислила учреждению 692 805 рублей НДС и 55 252 рубля 60 копеек пени за просрочку его уплаты, 138 559 рублей 07 копеек налоговых санкций за неуплату НДС, 68 163 рубля налога на прибыль за 2004 года и 79 846 рублей 80 копеек - за 2005 год, соответствующих сумм пени и штрафа.

Нарушения процессуальных норм, влекущих отмену или изменение решения суда в данной части (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), отсутствуют.

Налоговый орган увеличил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2004 год на 386 070 рублей, за 2005 год на 1 191 404 рубля, за 2006 год на 1 298 014 рублей, полученных от сдачи нежилых помещений в аренду, и доначислил 92 656 рублей 80 копеек налога на прибыль за 2004 год, 285 937 рублей за 2005 года и 4 044 рублей за 2006 год (с учетом покрытия убытков в сумме 1 207 731 рубля).

Суд полагал необоснованным начисление налога на прибыль по данному эпизоду, поскольку в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Суд первой инстанции квалифицировал доход учреждения от сдачи в аренду имущества, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемый при определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом судом не установлены все фактические обстоятельства по данному эпизоду и в нарушение статьей 71, 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не дана оценка доводам налоговой инспекции, в том числе о порядке поступления арендной платы от сдачи нежилых помещений, что необходимо сделать при новом рассмотрении дела.

Суд не учел буквального смысла содержащихся в статьях 41 и 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации предписаний об отражении в смете учреждения доходов, полученных учреждением от приносящей доход деятельности, после уплаты соответствующих налогов и сборов, исчисляемых при наличии объектов налогообложения и оснований, возникающих в результате осуществления указанной деятельности.

Судом не учтены и предписания статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие особенности налогового учета в бюджетных учреждениях. Пунктом 1 этой статьи предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

Как следует из пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, сумма дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг учитывается при исчислении налога на прибыль, в то время как средства целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, согласно пункту 2 данной статьи не включаются в налогооблагаемую базу.

Приведенные положения не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе и в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности учреждения.

Решение суда в данной части не отвечает требованиям статей 15, 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку не отражает результатов исследования обстоятельств, произведенных судом, не содержит аналитической совокупной оценки представленных доказательств по существу спора.

Согласно статье 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части решения должны быть указаны фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом; доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Из решения суда не представляется возможным установить, какие конкретно доказательства суд положил в основу своих выводов. В решении не указаны мотивы, по которым суд отклонил доводы налоговой инспекции.

С учетом изложенного решение суда о признании недействительным решения налоговой инспекции от 28.08.07 N 145д3 в части 382 637 рублей 80 копеек налога на прибыль и соответствующей пени за просрочку его уплаты, 76 527 рублей 56 копеек налоговых санкций за неуплату налога на прибыль нельзя признать законным и обоснованным. Обжалуемый судебный акт подлежит отмене в данной части, а дело в отмененной части - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

При новом рассмотрении суду необходимо устранить указанные выше нарушения, установить все фактические обстоятельства дела и оценить доказательства в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решить вопрос о распределении судебных расходов и вынести законное и обоснованное решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 17.12.07 по делу N А32-18410/2007-51/367 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску от 28.08.07 N 145д3 в части 382 637 рублей 80 копеек налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа и в отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

В остальной части решение суда от 17.12.07 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.