Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12 марта 2008 г. N Ф08-478/08-265А "Налоговая инспекция документально не подтвердила сумму полученных налогоплательщиками (пайщиками) от налогового агента доходов, поэтому начисление с этих доходов НДФЛ и пени не законно" (извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 марта 2007 г. N Ф08-1478/2007-621А

ОАО "Дружба" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным и отмене решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Усть-Лабинскому району (далее - налоговая инспекция) от 28.07.05 N 09-55-118 в части доначисления 268 361 рубля НДФЛ и 67 461 рубля пени; 6 546 рублей страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации и 9 824 рублей пени.

По ходатайству заявителя суд произвел замену стороны по делу - ООО "Дружба" ее правопреемником - ОАО "Агрообъединение "Кубань"" (далее - общество).

Решением от 18.12.06 суд удовлетворил требования общества.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.03.07 решение от 18.12.06 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в тот же суд. При новом рассмотрении дела суду предложено проверить правомерность начисления НДФЛ и страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на выданные обществом физическим лицам денежные средства с учетом представленных сторонами доказательств, доводов общества и возражений налоговой инспекции.

При новом рассмотрении общество уточнило требования и просило признать недействительным решение налоговой инспекции от 28.07.05 в части доначисления 243 615 рублей НДФЛ и 17 559 рублей пени, 6 546 рублей страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации и 1 248 рублей пени.

Решением от 03.12.07 суд признал недействительным решение налоговой инспекции от 28.07.05 N 09-55-118 в части доначисления 243 615 рублей НДФЛ и 16 048 рублей пени. В остальной части требований отказано. Судебный акт мотивирован тем, что у общества отсутствовала обязанность по уплате неначисленного и неудержанного НДФЛ. Поскольку налоговая инспекция не доказала законность доначисления 102 410 рублей НДФЛ, суд признал начисление соответствующих пеней также незаконным. По денежным средствам, выплаченным сотрудникам на оплату услуг сотовой связи и бензин, общество необоснованно не удержало НДФЛ.

В апелляционном порядке законность и обоснованность судебного акта не проверялись.

Налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение в части удовлетворения требования общества, принять новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, платежное поручение от 23.05.05 N 445 не может служить доказательством уплаты части начисленного обществу НДФЛ. Суд не учел, что общество имело возможность удержать с налогоплательщиков 110 772 рубля НДФЛ. Начисление указанной суммы налога и соответствующих пеней произведено в соответствии с налоговым законодательством.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить решение суда без изменения, как законное и обоснованное.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на жалобу, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную проверку общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов) за период с 01.01.03 по 31.12.04, в результате которой установлено, что общество неправомерно не перечислило НДФЛ, подлежащий удержанию и перечислению налоговым агентом в размере 268 361 рубля.

По результатам проверки принято решение от 28.07.05 N 09-55-118, которым обществу предложено уплатить 110 772 рубля НДФЛ, 157 589 рублей задолженности по указанному налогу и 67 461 рубль пени, 6 546 рублей страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации и 9 824 рублей пени.

Считая решение налоговой инспекции частично незаконным, общество обратилось в суд.

Суд установил, что сумма НДФЛ, удержанного, но не перечисленного в бюджет, - 157 589 рублей в акте проверки указана по состоянию на 01.05.05 (пункт 2.1.1).

Согласно платежному поручению от 23.05.05 N 495 общество уплатило 132 843 рублей НДФЛ (в платежном поручении указано "МС.04.2005", в поле назначении платежа - "НДФЛ"). Оценив справку о своевременности перечисления удержанного НДФЛ к акту акта проверки от 30.06.05 N 09-22-123 и платежное поручение суд пришел к выводу, что эта сумма уплачена в счет задолженности, выявленной при проверке. Данный факт, также подтверждается объяснением проверяющей Бураковой Н.В. и актом сверки сторон от 13.09.07. Поскольку налоговая инспекция не представила доказательств того, что указанная сумма была направлена на погашение иной задолженности, суд пришел к обоснованному выводу, что доначисление 132 843 рублей НДФЛ незаконно.

Из акта проверки от 30.06.05 N 09-22-123 видно, что общество не удержало и не перечислило 110 772 рубля НДФЛ, в том числе с денежных средств на заправку личных автомобилей физических лиц (7 566 рублей), с арендной платы за землю в 2004 году в натуральном выражении, начисленной не работающим на предприятии пайщикам (50 888 рублей), с разницы между фактической стоимостью обедов работникам предприятия и отпускной стоимостью (51 522 рубля), с оплаты услуг сотовой связи на переговоры с личных телефонов работников (695 рублей). Кроме того, обществом не включены в налогооблагаемую базу денежные суммы, выданные на заправку личных автомобилей работников и оплату услуг сотовой связи на общую сумму 63 552 рубля, что повлекло занижение единого социального налога в части пенсионного фонда на 6 546 рублей.

Признавая незаконным доначисление обществу 110 772 рублей НДФЛ, суд обоснованно исходил из следующего.

В силу статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации для уплаты налога налогоплательщиком.

В соответствии со статьей 8 Налогового кодекса Российской Федерации налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, то есть налог - это изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщик), а не третьим лицам.

Согласно статье 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками НДФЛ являются физические лица.

На основании пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (пункт 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом. В случае удержания суммы налога налоговым агентом обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.

Следовательно, нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

Общество, являясь налоговым агентом, не удержало и не перечислило указанные суммы НДФЛ. Данный факт установлен решением налоговой инспекции и подтвержден материалами дела. Таким образом, вывод суда о том, что у налоговой инспекции отсутствовали основания для доначисления 110 772 рублей НДФЛ, является правильным.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 Кодекса обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.

В силу пункта 5 статьи 228 Кодекса налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

В соответствии со статьей 226 Кодекса российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 Кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Согласно статье 75 Кодекса пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу главы 11 Налогового кодекса Российской Федерации пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьей 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.05.06 N 16058/05 и 26.09.06 N 4047/06.

Налоговая инспекция незаконно доначислила обществу 51 621 рубль НДФЛ (налог подлежащий уплате с 397 085 рублей - разницей между фактической стоимостью обедов работников предприятия и их отпускной стоимостью).

Суд установил, что налоговая инспекция документально не подтвердила размер дохода, полученного каждым работниками общества в форме бесплатного питания, и нарушила принцип "персонифицированности" учета доходов, установленный пунктом 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 207 Кодекса плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии со статьей 209 Кодекса объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками, а в силу статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло.

В статье 223 Кодекса указано, что датой фактического получения дохода налогоплательщиком в целях исчисления налога на доходы физических лиц признается дата фактического получения им дохода.

В силу пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации (налоговые агенты), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет удержанную сумму налога на доходы физических лиц. В силу пункта 2 этой статьи исчисление и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.

Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами, персонально по каждому налогоплательщику (пункт 1 статьи 230 и пункт 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации).

Оценив материалы дела с соблюдением требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд установил, что налоговая инспекция не представила доказательств, подтверждающих факт передачи конкретным сотрудникам общества доходов в натуральной форме (бесплатного питания), документально не подтверждена сумма полученных налогоплательщиками от налогового агента доходов в виде бесплатного питания. Следовательно, основания для доначисления 51 621 рубля НДФЛ и начисления пени отсутствовали.

Суд также установил, что налоговая инспекция не определила рыночную цену обедов (бесплатного питания) работников, то есть нарушила требования статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отношении 50 888 рублей НДФЛ, доначисленных обществу с сумм арендной платы за землю в 2004 году в натуральном выражении, рассчитанной не работающим в обществе пайщикам (391 447 рублей), суд установил следующее.

Согласно статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (пункт 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

В качестве доказательства выплаты обществом арендной платы в натуральном выражении налоговая инспекция представила ведомость начисления арендной платы в натуральном выражении (сахар, масло растительное) за 2004 год неработающим пайщикам ОАО "Дружба". Суд оценил названное доказательство и пришел к выводу, что оно не подтверждает факт передачи конкретным пайщикам доходов в натуральной форме. Налоговая инспекция документально не подтвердила сумму полученных налогоплательщиками (пайщиками) от налогового агента доходов, поэтому начисление с этих доходов НДФЛ и пени не законно.

Довод о неправильной оценке судом платежного поручения от 23.05.05 подлежит отклонению, поскольку кассационная инстанция не вправе переоценивать доказательства, которые были предметом исследования в суде первой и апелляционной инстанций (статья 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Доказательств опровергающих вывод суда налоговая инспекция не представила.

В отношении денежных средств, выплаченных сотрудникам общества на оплату услуг сотовой связи и заправку личных автомобилей (63 552 рубля), суд пришел к обоснованному выводу о том, что материалами дела не подтвержден факт выдачи денежных средств сотрудникам для производственных нужд, невозможность общества удержать налог с указанных сотрудников суд не установил. Суд пришел к правильному выводу о правомерности решения налоговой инспекции в соответствующей части. Однако в резолютивной части суд не учел сумму налога 8 246 рублей 16 копеек, приходящуюся на выплаты по услугам сотовой связи и бензин. Поскольку суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал материалы дела, суд кассационной инстанции в силу положений подпункта 4 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вправе изменить решение суда.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 03.12.07 по делу N А32-17504/2006-48/393-2007-48/131 изменить в части удовлетворения требований.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Усть-Лабинскому району от 28.07.05 N 09-55-118 в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 235 368 рублей 84 копеек и пени в сумме 16 048 рублей как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.