Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 1 октября 2007 г. N Ф08-6500/07-2395А Денежные средства, получаемые обществом от участников долевого строительства в качестве целевого финансирования строительства жилого дома независимо от способа осуществления строительства (подрядного или хозяйственного), являются инвестициями, а не авансами за реализацию работ, услуг, поэтому не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа
от 1 октября 2007 г. N Ф08-6500/07-2395А
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 сентября 2008 г. N Ф08-5777/2008

ОАО "Строительное управление N 2" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения от 28.09.06 N 17/618 в части:

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налогов в результате занижения налоговой базы и неправильного исчисления налога, в том числе 66 946 рублей по налогу на прибыль, 363 910 рублей, 196 840 рублей и 12 661 рубля по налогу на добавленную стоимость за 2003, 2004 и 2005 годы соответственно;

- доначисления налогов, в том числе 334 732 рублей налога на прибыль за 2004 год, 1 819 551 рубля, 984 204 рублей и 63 303 рублей налога на добавленную стоимость за 2003, 2004, 2005 годы, 196 839 рублей налога на добавленную стоимость за 2003 год, излишне предъявленного к возмещению из бюджета.

Налоговая инспекция обратилась в суд со встречными требованиями о взыскании налоговых санкций в размере 469 149 рублей.

Решением от 18.06.07 суд признал недействительным решение налоговой инспекции от 28.09.06 N 17/618 в части доначисления 255 383 рублей 04 копеек налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов, 2 806 834 рублей налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафов. С общества взысканы суммы налоговых санкций: 70 949 рублей по НДФЛ, 15 869 рублей 79 копеек по налогу на прибыль; 51 412 рублей 06 копеек по налогу на добавленную стоимость. В остальной части заявленных требований отказано. Судебный акт мотивирован тем, что общество правомерно учло расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с несуществующими поставщиками. Исправленные счет-фактуры подтверждают право общества на применения вычета по налогу на добавленную стоимость. Средства, полученные обществом по договорам инвестирования, не подлежали включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, поскольку общество не являлось подрядчиком.

Налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение отменить в части удовлетворения требований общества и принять по делу новый судебный акт. По мнению налоговой инспекции, выводы суда об ошибочности доначисления 255 383 рублей 04 копеек налога на прибыль противоречат положениям 247 и 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Суд ошибочно принял исправленные счет-фактуры в качестве доказательства права общества на применения вычета по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, налоговая инспекция указывает на ошибки и неясности в произведенном судом исчислении налога.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит составить решение суда без изменения, ссылаясь на правильное применение судом норм материального и процессуального права.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность судебного акта, доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве, выслушав представителей сторон, считает, что решение суда подлежит частичной отмене, в отмененной части дело следует направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция на основании приказа от 07.12.05 N 20/136 провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.02 по 31.12.04, по налогу на добавленную стоимость с 01.01.02 по 30.09.05, налогу на доходы физических лиц с 01.01.02 по 01.12.05. По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 28.08.06 N 17-14/58дсп.

Рассмотрев акт проверки, приложенные к нему материалы, возражения общества от 11.09.06 налоговая инспекция приняла решение от 28.09.06 N 17/618дсп о привлечении общества к налоговой ответственности по результатам выездной налоговой проверки.

Общество обратилось в суд, требуя признать недействительным решение налоговой инспекции в части.

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименовании организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных ЛИЦ.

Исключая расходы на приобретение строительных материалов (металлопроката), налоговая инспекция исходила из отсутствия регистрации поставщиков в качестве юридических лиц (ООО "Донхозторг" ИНН 6168554873, ООО "Донской строитель" ИНН 6168001549, ООО " Хозстройснаб" ИНН 6168635081, ООО "Стройматериалы" ИНН 6163604481).

В тоже время глава 25 Кодекса не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении (выданы несуществующими юридическими лицами, легитимность органов управления юридического лица вызывает сомнения). Недостоверность первичных документов является основанием для налогоплательщика произвести отказ в принятии к учету таких документов, однако не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Отсутствие оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации документов, подтверждающих затраты на приобретение товара, не свидетельствует о факте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг). Факты использования приобретенных товаров (работ, услуг) в производственной деятельности и постановка их на учет имеет значение для налогового учета и формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Суд установил факт произведенных расходов за 2004 год в сумме 1 064 096 рублей, использования в хозяйственных целях строительных материалов (металлопроката), закупленных у ООО"Донхозторг", ООО "Донской строитель", ООО "Хозстройснаб", ООО "Стройматериалы".

В связи с изложенным выводы суда относительно доначислений налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов являются правильными.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в т. ч. реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 2 статьи 146 Кодекса предусмотрено, что в целях главы 21 Кодекса не признаются объектом налогообложения в том числе операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Кодекса.

Подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 Кодекса предусмотрено, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставной (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Согласно статье 4 Федерального закона от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Подрядчики -физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с Федеральным законом от 08.08.01 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (пункт 1 статьи 8 Федерального закона N 39-ФЗ).

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними (пункт 6 статьи 4 Федерального закона N 39-ФЗ).

Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками (организациями, специализирующимися на выполнении указанных функций), расходы по содержанию которых производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. При выполнении строительных работ подрядным способом организация-заказчик по отношению к подрядным строительным организациям выступает в роли заказчика-застройщика (пункт 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.93 N 160).

Заказчик-застройщик, получивший средства инвесторов, отражает их в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства, для учета которых предназначен счет 86 "Целевое финансирование".

В силу статьи 1 Федерального закона от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестициями являются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской деятельности и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Обществом денежные средства привлекались на строительство жилого дома ПДП N 29 на основании договоров долевого участия в строительстве. Согласно договорам об инвестировании строительства жилья инвестор принимает участие в инвестировании строительства 100-квартирного монолитного 10-этажного жилого дома, расположенного по адресу г. Сочи, Хостинский район, микрорайон Кудепста, ул. Искра, а застройщик (общество) обязуется передать инвестору после ввода дома в эксплуатацию оговоренную квартиру.

В материалы дела представлены оборотно-сальдовые ведомости по счету 86 "Целевое финансирование", отражающие полученные денежные средства обществом по договорам инвестирования строительства.

В соответствии с принятой обществом учетной политикой выручка от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции в налоговом и бухгалтерском учете признается по завершении выполнения работы, оказании услуги, изготовления продукции в целом. Так как строительно-монтажные работы (СМР) относятся к деятельности с длительным циклом, то ежемесячное подписание заказчиком СМР формы 2 или формы КС-3 признается завершением выполнения работы с целью признания выручки.

Согласно договору от 15.01.03 заказчик (общество) поручает, а подрядчик (он же) принимает на себя выполнение строительных работ по жилому дому ПДП N 29 в мкр. Кудепста. Работы осуществляются заказчиком (обществом) за счет привлечения денежных средств инвесторов (дольщиков), физических и юридических лиц.

Заказчик и подрядчик (общество) в целях признания выручки подписывает ежемесячно акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2. На основании него составляет справку о стоимости этих работ по форме N КС-3. Все подрядные работы производятся в рамках договора инвестирования на привлеченные целевые инвестиции (пункт 2.2. договора подряда от 15.01.03).

Денежные средства, получаемые обществом от участников долевого строительства в качестве целевого финансирования строительства жилого дома независимо от способа осуществления строительства (подрядного или хозяйственного), являются инвестициями, а не авансами за реализацию работ, услуг, поэтому не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Счет-фактура в соответствии со статьей 169 Кодекса является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Согласно пункту 2 статьи 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных к покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Соответствие счет-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки, количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

Право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика, если достоверность сведений, указанных в пунктах 5 и 6 статьи 169 Кодекса и отраженных в счетах-фактурах, не вызывает сомнений (определение Конституционного суда Российской Федерации от 15.02.05 N 93-О).

Подпункт 2 пункта 5 статьи 169 Кодекса предусматривает обязательное указание в счете-фактуре наименования, адреса и идентификационных номеров налогоплательщика и покупателя.

Налоговой инспекцией установлено, что поставщики общества ООО "Альянс" ИНН 2312069921, ООО "Кубаньторг" ИНН 2305974126, ООО "Алькамед-Юг" ИНН 2308054508, ООО "Юг-Промсервис" ИНН 2308054508, ООО "Донхозторг" ИНН 6168554873, ООО "Стройматериалы" ИНН 6163604481, ООО "Донской строитель" ИНН 6168001549, ООО "Хозстройстнаб" ИНН 6168635081 не значатся в Едином государственном реестре юридических лиц. Указанные ИНН имеют не корректный контрольный разряд.

Суд установил, что в представленных обществом для возмещения налога на добавленную стоимость счетах-фактурах ООО "Альянс", ЗАО "Кубаньторг", ООО "Алькамед-Юг", ООО "Юг-Промсервис", ООО "Донхозторг", ООО "Хозстройснаб", ООО "Стройматериалы", ООО "Донской строитель", содержатся недостоверные сведения о контрагентах. В счетах-фактурах ООО "Авангард", ООО "Ровис", ООО "Лендинг" в нарушение пунктов 5 и 6 статьи 169 Кодекса отсутствуют наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя, отсутствует расшифровки подписей. Указанные документы не могут являться доказательством права общества на применение вычета налога на добавленную стоимость.

Общество представило в суд надлежаще оформленные (в соответствии с требованиями статьи 169 Кодекса) счета-фактуры ООО "АСТ-Техстрой" от 26.05.03 N 401 на сумму 486 256 рублей, в т. ч. 81 043 рублей налога на добавленную стоимость, ООО "Моденастрой" от 27.05.03 N 101 на сумму 550 тыс. рублей, в т. ч. 91 667 рублей налога на добавленную стоимость, ООО "Строй компани Капп-Строй-Сервис" от 28.05.03 N 280 на сумму 600 тыс. рублей, в т. ч. 100 тыс. рублей налога на добавленную стоимость, ООО "Стройблицком" от 30.05.03 N 30/05 на сумму 783 744 рублей, в т. ч. 130 624 рублей налога на добавленную стоимость.

Суд обоснованно принял в качестве доказательств названные документы. Вместе с тем, принимая решение в части доначислений по НДС, суд неполно выяснил обстоятельства дела, что привело к принятию неправильному разрешению спора.

Так, суд посчитал доказанным факт неполной уплаты обществом НДС в январе 2003 года на сумму 4 220 рублей. Однако в решении налоговой инспекции отсутствуют данные о доначислении в качестве неуплаченного НДС за январь 2003 года. 4 220 рублей НДС в решении налоговой инспекции значится как излишне предъявленный к возмещению налог. Взыскание штрафных санкций по данному правонарушению по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации может быть произведено только, если излишнее возмещение налога привело к его неполной уплате по налоговому периоду, соответствующих обстоятельств суд не устанавливал.

Суд установил неполную уплату НДС за май 2003 года. Вместе с тем суд в решении установил, что денежные средства, перечисленные дольщиками, не являются объектом обложения НДС и соответствующие суммы налога доначислены неправомерно. Из расчета НДС за май 2003 года, произведенного судом, не видно учитывалсся ли при расчете указанный вывод, так как проверкой доначислено к уплате 28 143 рубля не только в связи с неправомерным возмещением НДС по недостоверным документам, но и с учетом авансов.

Аналогично изложенному неполно исследованы обстоятельства, связанные с исчислением НДС в июне 2003 года.

Суд, признавая неправомерным доначисление НДС за август 2003 года, не исследовал обстоятельства, связанные с подачей уточненной декларации (данные обстоятельства описаны в качестве основания доначислений в решении налоговой инспекции).

Суд установил, что в сентябре 2004 года общество неправомерно заявило к вычету 191 538 рублей НДС по счетам-фактурам ООО "Донхозторг", ООО "Стройматериалы", ООО "Донской строитель" и ООО "Хозстройснаб". Однако из сумм НДС, указанных на странице 17 судебного акта, следует, что НДС по названным предприятиям неправомерно поставленный к вычету, составил 173 461 рубль. В акте проверки названы 191 538 рублей и 173 023 рубля. Суд указанные обстоятельства не исследовал и не установил действительную сумму налога, неуплаченную в связи с неправомерным возмещением НДС из бюджета.

Суд не исследовал довод налоговой инспекции о том, что при проверке произведено уменьшение НДС по подрядным работам в иные периоды в общей сложности на сумму 1 029 511 рублей.

В связи с необходимостью исследования указанных выше обстоятельств, противоречий, доводов налоговой инспекции решение суда в части разрешения спора по оспариваемому НДС, пени и штрафу и взыскания штрафа за неуплату НДС подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

В остальной части решение суда не обжалуется.

При новом рассмотрении спора суду надлежит учесть изложенное, исследовать все доводы сторон, проверить правильность произведенного расчета, принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.06.07 по делу N А32-27300/2006-54/532 отменить в части признания недействительным решения МИ ФНС N 8 по Краснодарскому краю от 28.09.06 N 17/618 в части доначисления 2 806 834 рублей НДС, соответствующих пени и штрафа, в части взыскания штрафа по НДС в размере 51 412 рублей 60 копеек и в части отказа в удовлетворении требований по первоначальному и встречному иску в части сумм НДС, пени и штрафов по НДС и в указанной части дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.