Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 7 апреля 2008 г. N Ф08-1417/08-503А "При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе не учитывать только уменьшение уставного капитала до размера чистых активов" (извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18 мая 2005 г. N Ф08-2051/05-840А

ОАО "Агропромышленный строительный комбинат "Гулькевичский"" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Гулькевичскому району Краснодарского края (далее - налоговая инспекция) от 08.06.04 N 126 о взыскании с общества недоимки по налогам, пеней и штрафов на общую сумму 18 921 163 рубля, в том числе: 5 869 490 рублей налога на добавленную стоимость, 1 794 357 рублей пени, 1 173 898 рублей штрафа; 6 225 759 рублей налога на прибыль, 1 216 096 рублей пени, 1 245 152 рублей штрафа; 23 939 рублей налога на пользователей автомобильных дорог, 11 015 рублей пени, 4 788 рублей штрафа; 24 540 рублей налога с владельцев транспортных средств; 1 332 129 рублей пени и штрафа по налогу на доходы физических лиц. Оспариваемая сумма составила 18 921 163 рубля (уточненные требования).

Решением суда от 22.12.04, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 22.02.05, решение налоговой инспекции признано недействительным в части привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в сумме 1 223 233 рублей 20 копеек, налога на добавленную стоимость в сумме 986 852 рублей 20 копеек, налога на пользователей автомобильных дорог за 2001 год - 4 162 рублей; в части предложения уплатить 6 116 148 рублей налога на прибыль, 1 355 934 рубля налога на добавленную стоимость, 20 809 рублей налога на пользователей автомобильных дорог за 2001 год; в части предложения уплатить пени по налогу на прибыль в сумме 83 373 рубля, по налогу на добавленную стоимость - 1 355 934 рублей, по налогу на пользователей автомобильных дорог за 2001 год - 9 588 рублей. В остальной части требований отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18.05.05 решение от 22.12.04 и постановление апелляционной инстанции от 22.02.05 Арбитражного суда Краснодарского края отменены, дело передано на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Решением суда от 20.08.07 решение налоговой инспекции от 08.06.04 N 126 признано недействительным в части доначисления 524 922 рублей налога на прибыль, 235 602 рублей пени, 104 985 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 14 998 рублей налога на пользователей автодорог, 6 814 рублей пени, 3 000 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. В остальной части заявления отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 05.02.08 решение суда от 20.08.07 отменено в части удовлетворения требований. Решение от 08.06.04 N 126 признано недействительным в части доначисления 74 567 рублей 45 копеек налога на прибыль, 14 565 рублей пени, 14 913 рублей 49 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 2 130 рублей налога на пользователей автодорог, 980 рублей пени, 426 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. В остальной части заявления отказано, а решение суда в остальной части оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований и признать недействительным решение налоговой инспекции от 08.06.04 N 126 в части доначисления 5 837 886 рублей налога на прибыль, 833 422 рублей пени, 1 057 577 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 4 900 тыс. рублей налога на добавленную стоимость, 1 332 727 рублей пени, 980 тыс. рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

По мнению подателя жалобы, суд первой инстанции, исследовав кредитовые обороты по счетам, обоснованно указал, что в выручку от реализации включено 2 393 922 рубля. Вывод судов о том, что в состав внереализационных доходов налогоплательщиком в нарушение подпункта 16 пункта 1 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации не включена сумма 25 494 689 рублей, т.е. разница между суммой, на которую произошло уменьшение уставного капитала и суммой превышения размера уставного капитала над чистыми активами общества, является неправомерным. Суды необоснованно не приняли во внимание разъяснения, содержащиеся в письме Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 17.11.03 N 2.21-05-642-509/8985. В части признания правомерным доначисления налога на добавленную стоимость суды дали неверную оценку обстоятельствам дела и представленным доказательствам. Налоговая инспекция, по мнению заявителя, не подтвердила фиктивность сделок и направленность действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить судебные акты в части признания недействительным решения от 08.06.04 N 126 о доначислении 74 567 рублей 45 копеек налога на прибыль, 14 565 рублей пени, 14 913 рублей 49 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 2 130 рублей налога на пользователей автодорог, 980 рублей пени, 426 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Заявитель жалобы полагает, что в соответствии со статьей 5 Закона Российской Федерации от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" обществом для целей налогообложения налогом на пользователей автодорог не включена выручка от оказанных услуг в сумме 2 393 922 рублей от реализации продукции (работ, услуг) по строительству жилых домов в г. Ейске и ст. Кавказской.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит постановление апелляционной инстанции в части удовлетворения его требований оставить без изменения.

В отзыве на жалобу общества налоговая инспекция просит в удовлетворении кассационной жалобы отказать и пересмотреть судебные акты в полном объеме.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц повторили доводы кассационных жалоб и отзывов на них.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы жалобы, отзывов и выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что кассационные жалобы не подлежат удовлетворению.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную проверку общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.01 по 27.04.04. По результатам проверки составлен акт от 13.05.04 N 108 и принято решение от 08.06.04 N 126.

Решением от 08.06.04 N 126 общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 2 486 838 рублей, доначислено 5 869 490 рублей налога на добавленную стоимость и 1 794 357 рублей пени, 6 225 759 рублей налога на прибыль и 1 216 096 рублей пени, 23 939 рублей налога на пользователей автомобильных дорог и 11 015 рублей пени, 24 540 рублей налога с владельцев транспортных средств, 1 269 129 рублей налога на доходы физических лиц. Сумма налога на добавленную стоимость за октябрь 2001 года уменьшена на 549 667 рублей. Всего ко взысканию представлено 18 921 163 рубля.

Общество не согласилось с правомерностью вынесения данного решения налоговой инспекции и оспорило его в судебном порядке.

При новом рассмотрении дела суд апелляционной инстанции, частично отменяя решение суда, полно и всесторонне исследовал обстоятельства дела и представленные доказательства.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2001 год послужили выводы налоговой инспекции о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с невключением в нее выручки в сумме 2 393 922 рублей, полученной за выполненные строительные работы по объектам жилого строительства в г. Ейске и ст. Кавказской.

По мнению заявителя, размер налоговой базы по налогу на прибыль за указанный период составляет 2 849 339 рубля, а доначисленный налог на прибыль - 312 951 рубль.

При новом рассмотрении дела общество признало занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в результате арифметической (технической) ошибки на 894 145 рублей.

В соответствии с подпунктом 1 статьи 2 Закон Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в ред. Федерального закона от 25.04.95 N 64-ФЗ) объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей.

Пунктом 2 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", исчисление фактической суммы налога на прибыль производится предприятиями на основании расчетов налога по фактически полученной прибыли, составляемых ежемесячно нарастающим итогом с начала года, исходя из фактически полученной ими прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности.

Суд апелляционной инстанции установил, что в 2001 году согласно приказу об учетной политике выручка для целей налогообложения налогом на прибыль определялась по кассовому методу (по оплате).

Согласно декларации общества по налогу на прибыль за 2001 год налогооблагаемая прибыль составила 1 955 192 рубля, налог исчислен в сумме 684 317 рублей. Аналогичная сумма отражена по Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли за 2001 год.

Налоговым органом при проведении проверки было выявлено, что общество в бухгалтерском учете отразило сумму выручки от реализации законченных строительством жилых домов в г. Ейске и ст. Кавказской (по отгрузке) бухгалтерской проводкой Дебет 62/6 Кредит 46 в журнале-ордере N 11 за соответствующие месяцы 2001 года (всего в сумме 2 393 922 рубля), что подтверждается представленными в материалы дела выпиской по счету 62/6, журналами-ордерами N 11 за март, апрель, май и июнь 2001 года.

Оплаченная выручка от реализации данных объектов в бухгалтерском учете отражена проводкой в журнале-ордере N 11 Дебет 64/3 Кредит 62/6 в вышеуказанных суммах.

Следовательно, указанная поступившая выручка должна быть включена в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Как следует из материалов дела, суд первой инстанции признал правильным расчет обществом выручки, основанный на выписках по Кредиту счета 46, 46/1, 46/2, 46/3, 46/4, 46/5 46/6, в котором выручка определена в сумме 119 838 701 рубль "по отгрузке" (за минусом выручки, полученной по деятельности, подпадающей под ЕНВД, выручка от реализации по отгрузке определена в сумме 118 605 191 рубль).

Сумма, на которую подлежит корректировке налогооблагаемая база по налогу на прибыль, указанная в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли за 2001 год, определяемая как разница между выручкой "по отгрузке" и выручкой "по оплате", установлена судом первой инстанции в сумме 4 097 648 рублей.

Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные первичные учетные документы, признал несостоятельным вывод суда первой инстанции о том, что обществом в выручку "по оплате" при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль были включены все суммы поступившей выручки от выполненных работ и оказанных услуг.

Согласно расчету налогового органа, основанному на представленных в дело документальных доказательствах, выручка "по оплате" и отраженная по Дебету счетов 60, 62/4, 64, 64/2, 76, 73, 67, 68, 76, 76/2, 88, 88/1 в Кредит счетов 62, 62/3, 62/2, 62/6 (с учетом НДС) составила 139 898 372 рубля, а без НДС - 116 984 770 рублей.

Налоговым органом при определении выручки по оплате согласно данным бухгалтерского учета исключен налог с продаж в сумме 126 077 рублей и ж/д тариф в сумме 483 164 рублей.

Таким образом, выручка "по оплате" составила сумму 116 375 402 рубля. Данная сумма не включена обществом в Форму 2 Отчета о прибылях и убытках за 2001 год "по оплате" при исчислении налога на прибыль.

Следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что выручка составляет 114 507 543 рубля "по оплате", не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Из изложенного суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что сумма корректировки выручки от реализации, подлежащей отражению в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли, за 2001 год составляет 3 189 042 рубля. Налогооблагаемая база по налогу на прибыль занижена налогоплательщиком на 2 180 873 рубля и налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, составляет 763 305 рубля 55 копеек.

Следовательно, вывод суда апелляционной инстанции о неправомерности доначисления 74 567 рублей 45 копеек налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа является обоснованным.

По эпизоду доначисления налога на пользователей автодорог суд апелляционной инстанции правомерно руководствовался следующим.

Основанием для доначисления 23 939 рублей налога на пользователей автодорог, соответствующих пени и штрафа, явилось невключение обществом выручки в размере 2 393 922 рублей, полученной за выполненные строительные работы по объектам жилого строительства в г. Ейске и ст. Кавказской.

Общество оспаривало правомерность решения налоговой инспекции в части доначисления 14 998 рублей налога на пользователей автомобильных дорог, соответствующих пени и штрафа.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в ред. Закона Российской Федерации от 25.12.92 N 4226-1) ставка налога на пользователей автомобильных дорог устанавливается в размере 1 процента от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг).

Судом апелляционной инстанции при определении выручки "по оплате", полученной в 2001 году, установлено, что согласно представленным в материалы дела документам бухгалтерского учета хозяйственных операций (журналов-ордеров N11) общество не включило в выручку 2 180 873 рублей.

Вывод суда первой инстанции о включении в Отчет о прибылях и убытках (Форма N 2) "по оплате" всей суммы полученной выручки в сумме 114 507 543 рублей и об отсутствии занижения налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог признан судом апелляционной инстанции не соответствующим фактическим обстоятельствам дела.

При таких обстоятельствах налоговым органом обоснованно доначислен налог на пользователей автомобильных дорого в сумме 21 809 рублей.

Следовательно, доначисление налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 2 130 рублей, соответствующих пени и штрафа является неправомерным.

Основанием для доначисления 5 387 886 рублей налога на прибыль за 2002 год послужило занижение обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму разницы, полученной в результате уменьшения уставного капитала до размера превышающей стоимость чистых активов общества.

Согласно пункту 4 статьи 35 Федерального закона Российской Федерации от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов.

В соответствии с подпунктом 16 пункта 1 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 Кодекса).

В силу подпункта 17 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Из анализа приведенных норм следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе не учитывать уменьшение уставного капитала до размера чистых активов.

Как видно из материалов дела и установлено судом, размер уставного капитала в результате его уменьшения (до 3 203 300 рублей) стал меньше величины чистых активов на начало спорного периода (28 697 989 рублей), при этом, выплата стоимости вкладов участникам общества не осуществлялась.

Таким образом, вывод судов о том, что в состав внереализационных доходов налогоплательщиком в нарушение указанных норм права не включена сумма 25 494 689 рублей, а именно разница между суммой, на которую произошло уменьшение уставного капитала и суммой превышения размера уставного капитала над чистыми активами общества, является правильным.

При таких обстоятельствах доначисление обществу 5 387 886 рублей налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа произведено налоговым органом правомерно.

Суды первой и апелляционной инстанции оценили довод общества о необходимости применения к сложившимся отношениям разъяснений, данных в письме Управления Федеральной налоговой службы Краснодарскому краю от 17.11.03 N 2.21-05-642-509/8985, и пришли к выводу о том, что указанное письмо не может толковаться как обстоятельство, исключающее вину общества в совершении налогового правонарушения (пункт 3 статьи 111 Кодекса).

При новом рассмотрении дела суды исследовали обстоятельства доначисления налога на добавленную стоимость в связи с взаимоотношениями общества с ЗАО "Афродита", коммандитным товариществом "ОАО "ВЦ Северный Кавказ" и "Компания"", ООО "Олег СМ", ООО "Видеомонтаж", ЗАО "Агентство инвестиций и недвижимости", ООО "Рубикон-Стар" и выявили наличие признаков "схемы", направленной на неправомерное возмещение налога из бюджета.

В соответствии со статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 172 Кодекса предусмотрено, что вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату им сумм налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

При этом пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Пунктом 2 указанной статьи и пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, установлен перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов.

В указанный перечень, в частности, входят наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи с расшифровкой.

Таким образом, законодателем определены четкие требования, предъявляемые к документам, представляемым в обоснование права на вычет налога на добавленную стоимость.

Организация, заявляющая требование о возмещении налога на добавленную стоимость обязана подтвердить не только факт оприходования товара и его оплату, но и представить надлежаще оформленные документы и счета-фактуры на приобретение этого товара.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 25.07.01 N 138-О, и разъяснениями, данными в письме Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.04.02 N С5-5/уп-342, основанием для отказа в возмещении налога может являться недобросовестность налогоплательщика в отношениях с поставщиками.

Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимую осмотрительность при выборе контрагентов.

В соответствии с пунктом 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судом исследован факт реальности проведенных сделок и установлено, что все сделки носили фиктивный бестоварный характер, оплаты реальными денежными средствами по ним не производились, сделки направлены на незаконное получение налоговой выгоды в виде возмещения НДС из бюджета.

Учитывая, что выводы суда апелляционной инстанции соответствуют установленным фактическим обстоятельствам дела, оснований для их переоценки кассационная инстанция не имеет.

В кассационной жалобе общество не приводит доводов, свидетельствующих о незаконности выводов суда.

Из изложенного следует, что нормы права при разрешении спора применены судом правильно, нарушения процессуальных норм, влекущих отмену судебного акта (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Краснодарского края от 05.02.08 по делу N А32-16673/2004-59/415-2005-60/503 оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Гулькевичскому району Краснодарского края в доход федерального бюджета 1 тыс. рублей государственной пошлины по кассационной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.