Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13 мая 2008 г. N Ф08-2526/2008 "На основании пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации" (извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14 декабря 2005 г. N Ф08-5923/05-2335А

Муниципальное унитарное предприятие г. Сочи "Водоканал" (далее -предприятие) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Краснодарскому краю (правопреемник ИМНС России по г. Сочи) о признании недействительными: решения ИМНС России по г. Сочи (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) от 06.10.2004 N 03-29/2-10-5-79 в части привлечения предприятия к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа по налогу на прибыль в размере 33 368 рублей (пункты 1 и 1.1), предложения уплатить налоговые санкции (подпункт "а" пункта 2.1), предложения уплатить 2 868 276 рублей налога на прибыль (подпункт "б" пункта 2.1) и 364 839 рублей 59 копеек пени по налогу на прибыль (подпункт "в" пункта 2.1); требования от 14.10.2004 N 29161 в части обязания уплатить 2 868 276 рублей налога на прибыль и 364 839 рублей 59 копеек пени по налогу на прибыль; требования от 14.10.2004 N 2041 об уплате налоговых санкций за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 33 368 рублей.

Решением от 21.04.2005, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 26.09.2005, суд отказал предприятию в удовлетворении заявленных требований.

Судебные акты мотивированы тем, что оспариваемые ненормативные правовые акты соответствуют закону и не нарушают прав и законных интересов налогоплательщика, который неправомерно списал на финансовые результаты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль дебиторскую задолженность.

Постановлением от 14.12.2005 Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа отменил решение от 21.04.2005 и постановление апелляционной инстанции от 26.09.2005 и направил дело на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Суд кассационной инстанции указал на необходимость исследования каждого эпизода налоговой проверки, выводы по которому оспариваются заявителем, и оценки доводов предприятия и налоговой инспекции в полном объеме на основании анализа доказательств и норм налогового законодательства.

Решением от 03.12.2007, с учетом исправительных определений от 10.12.2007 и 12.02.2008, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 11.03.2008, суд удовлетворил требования предприятия.

Судебный акт мотивирован тем, что налоговой инспекцией понятие "частичная оплата" применено формально, без учета того, что задолженность абонентов предприятия состоит из совокупности отдельных периодических платежей; не определено действительное волеизъявление должников относительно всей совокупности задолженности.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить и принять новое решение об отказе в удовлетворении требования общества.

По мнению налогового органа, вывод суда о том, что "только в случае если в частичной оплате отражено мнение должника о том, что он признает и другую (оставшуюся) часть долга, частичную оплату возможно признать как действие, свидетельствующее о признании задолженности" является ошибочным и нарушает единообразие в толковании и применении судами норм материального и процессуального права.

В отзыве на кассационную жалобу предприятие просит оставить решение и постановление апелляционной инстанции без изменения, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителя предприятия, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку предприятия на основании решения руководителя инспекции от 12.04.2004 N 11-05-14/13 по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2001 по 31.12.2003. Результаты проверки оформлены актом от 10.09.2004 N 11-05-20/25, на который предприятие представило возражения от 23.10.2004.

По результатам рассмотрения акта и возражений предприятия налоговая инспекция приняла решение от 06.10.2004 N 03-29/2-10-5-79. Указанным решением налоговая инспекция (в том числе) привлекла предприятие к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 33 368 рублей штрафа по налогу на прибыль (с учетом наличия переплаты), а также предложила предприятию уплатить налоги и пени, в том числе 2 868 276 рублей налога на прибыль и 364 839 рублей 59 копеек пени по налогу на прибыль.

Требованиями от 14.10.2004 N 29161 и 2041 налоговая инспекция предложила предприятию в срок до 24.10.2004 уплатить в добровольном порядке 2 868 276 рублей налога на прибыль, 364 839 рублей 59 копеек пени и 33 368 рублей штрафа.

Не согласившись с решением налоговой инспекции и требованиями в части налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа, предприятие в порядке статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации обратилось в суд.

В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями Закона.

При этом валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Согласно пункту 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания.

В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

На основании пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно статье 196 Гражданского кодекса Российской Федерации общий срок исковой давности устанавливается в три года.

В силу пункта 1 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

На основании статьи 203 Гражданского кодекса Российской Федерации течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Согласно разъяснению, данному в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 12.11.2001 N 15 и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2001 N 18, течение срока давности по иску, вытекающему из нарушения одной стороной договора условия об оплате товара (работ, услуг) по частям, начинается в отношении каждой отдельной части со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 10).

К действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, в частности, могут относиться: признание претензии; частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и / или сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований; уплата процентов по основному долгу; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа); акцепт инкассового поручения.

При этом в тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь какой-то части (периодического платежа), такие действия не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам).

Пунктом 11 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.1999 N 167, установлено, что договорные отношения между организацией водопроводно-канализационного хозяйства, в данном случае МУП "Водоканал", и абонентом осуществляются на основании договора энергоснабжения, относящего к публичным договорам и регулируются статьями 539 - 547 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Организация водопроводно-канализационного хозяйства поставляет абоненту воду как товар в течение всего срока действия договорных отношений. Оплата товара (услуг) осуществляется абонентом по частям в виде периодических платежей (по договору - 1 месяц) по истечении отдельного расчетного периода.

В случаях, когда обязательство предусматривает исполнение по частям или в виде периодических платежей, и должник совершает действия, свидетельствующие о признании лишь какой-то части (периодического платежа), т.е. частичный платеж, такие действия не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам).

Следовательно, нельзя рассматривать как единое целое обязательства по возмещению долга каждым из абонентов, так как данные обязательства предусматривают исполнение (оплату) по частям в виде периодических платежей за расчетные периоды, т.е. состоят из совокупности отдельных (месячных) самостоятельных обязательств по оплате.

Как следует из материалов дела, предприятие на основании истечения установленного законом общего срока исковой давности списало на финансовые результаты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль дебиторские задолженности по следующим предприятиям: в 2001 году - ФГУП ПНИИИС (39 710 рублей 68 копеек), ООО "Этон" (12 691 рубль 02 копейки), ИЧП "МИМ" (10 872 рубля 73 копейки), ТОО "РСУ-2" (2 317 рублей 72 копейки); в 2002 году - ТОО "СМУ-18" (114 019 рублей 18 копеек), ЖЭУ концерна "Профстрой" (41 329 рублей 38 копеек), ГУП "Октябрьский" (38 344 рубля 99 копеек), ФГУП совхоз "Восход" (214 712 рублей 49 копеек), ИЧП "МИМ" (31 558 рублей 88 копеек); в 2003 году - Сочинский консервный комбинат (86 476 рублей 42 копейки), ЖЭУ концерна "Профстрой" (13 499 рублей 11 копеек), ТОО "РСУ-2" (153 030 рублей 83 копейки), ООО "Универсам-Мамайка" (93 553 рубля 92 копейки), ОАО "ПМК-20" (23 506 рублей 06 копеек), ООО "Дениз" (68 943 рубля 17 копеек).

Суд установил, что абоненты предприятия ненадлежащим образом исполняли свои договорные обязательства. Данная задолженность состоит из совокупности отдельных месячных платежей, неоплаченных абонентом. Затем от абонента на расчетный счет либо в кассу МУП "Водоканал" поступал обезличенный платеж, покрывавший задолженность одного, либо более одного месяца, либо платеж с указанием конкретного счета-фактуры и периода оплаты. Предприятие принимало данный платеж. В соответствии с условиями договора с абонентами такой платеж относился предприятием в начальный период образования задолженности и покрывал задолженность какого-то периодического платежа. По остальным просроченным платежам, которые образовались позднее, продолжали течь свои отдельные сроки исковой давности. По истечению сроков исковой давности - 3-х лет, эти просроченные платежи списывались в установленном законом порядке.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства по каждому эпизоду проверки, оценив их и доводы участвующих в деле лиц в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд обоснованно указал, что для признания долгов безнадежными в связи с истечением срока исковой давности не требовалось решения суда, следовательно, предприятие правомерно списало дебиторскую задолженность по вышеназванным организациям.

Вывод суда о правомерности списания предприятием сумм дебиторской задолженности в отношении Дагомысской ЖКК в 2001 году в размере 916 122 рублей 21 копейки, в 2002 году - 226 927 рублей 39 копеек и в 2003 году - 428 424 рублей 45 копеек основан на представленных в материалы дела и оцененных судом доказательствах. Суд обоснованно указал, что взыскание задолженности с указанной организации невозможно в связи с отсутствием у нее статуса юридического лица (данное обстоятельство установлено арбитражным судом при рассмотрении дела N А32-8839/2001-36/224). В связи с истечением сроков исковой давности по взысканию задолженности с указанного должника за 1997-1998 годы дальнейшее обращение в суд являлось нецелесообразным. Таким образом, являются несостоятельными доводы налоговой инспекции по данному дебитору.

Исследовав мировое соглашение между предприятием и ЗАО агрофирма "Кудепста", утвержденное определением арбитражного суда от 21.01.2002 по делу N А-32-8826/2000-26/238-24/2, согласно которому предприятие отказалось от взыскания задолженности, пени и процентов за период с 01.07.1997 по 01.06.2000, суд сделал правильный вывод о правомерности списания предприятием в 2001 году дебиторской задолженности ЗАО агрофирма "Кудепста" в сумме 658 839 рублей 92 копеек.

Суд установил, что МУП "Водоканал" обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с иском к АТОО "Адлерский чай" о взыскании задолженности в сумме 3 506 710 рублей 64 копеек за оказанные услуги по отпуску питьевой воды и приему сточных вод за период с октября 1997 года по сентябрь 2000 года. Решением от 30.11.2000 по делу N А32-13704/200-26/344, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 29.06.2001, суд частично удовлетворил требования МУП "Водоканал", взыскав с АТОО "Адлерский чай" 420 835 рублей 48 копеек. Таким образом, вывод суда о том, что у предприятия имелись правовые основания для списания в 2002 году числящейся за АТОО "Адлерский чай" дебиторской задолженности в сумме 68 805 рублей 41 копейку и в 2003 году в сумме 592 481 рубля 75 копеек, является правильным.

Довод налогового органа о неправомерном списании дебиторской задолженности АТОО "Адлерский чай" в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль со ссылкой на получение предприятием от МРЭП-12 платы за водоснабжение и прием сточных вод обоснованно не принят судом, поскольку не подтвержден документально. Налоговый орган не представил доказательства того, что оплата МРЭП-12 могла быть отнесена к погашению дебиторской задолженности, возникшей в результате оказания услуг по водоснабжению и приему сточных вод.

Суд также установил и это подтверждается материалами дела, что задолженность МУП РЭО-19 в сумме 1 600 264 рублей 57 копеек списана предприятием в 2003 году на основании решения арбитражного суда от 25.01.2001 по делу NА321099/2000-17/36-7/214, оставленного без изменения постановлением кассационной инстанции от 28.05.2001. Требования заявителя удовлетворены в сумме 291 538 рублей 15 копеек, оставшаяся задолженность списана предприятием на финансовые результаты как безнадежная ко взысканию. Проверяя довод налоговой инспекции в отношении указанного дебитора, суд обоснованно указал на непредставление налоговым органом доказательств о том, по каким объектам МУП РЭО-19 и на какие суммы предприятие завысило сумму долга, доказательства уплаты задолженности в 2001 году; доказательства, свидетельствующие о том, каким образом были урегулированы налоговые платежи в соответствии с принятой учетной политикой с данным дебитором, доказательства "отрегулирования" суммы фактического долга в декабре 2003 года. При этом суд, обоснованно сославшись на статью 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, указал на обязанность налогового органа доказывать соответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения.

Суд установил, что предприятие включило в состав внереализованных расходов суммы, подлежащие уплате ООО фирма "Экос-Л", а именно: 347 970 рублей - часть задолженности МУП "Водоканал" в пользу ООО фирма "Экос-Л" за очистку сточных вод и 1 357 000 рублей, затраты прошлых лет, квалифицированные как расходы по оплате государственной пошлины. Спорные суммы включены в состав внереализованных расходов в силу того, что относятся к убыткам, возникшим в прошлых налоговых периодах, поскольку в 1997-1999 годах заявитель не состоял в договорных отношениях с ООО фирмой "Экос-Л".

Суд установил, что ООО "Экос-Л" и МУП "Водоканал" 17.01.2002 заключили мировое соглашение, утвержденное определением Арбитражного суда Краснодарского края по делу N А-32-138/2000-26/4-24/38 от 22.01.2002, по которому ООО фирма "Экос-Л" отказалось от требования к МУП "Водоканал" в части взыскания суммы за неисполнение денежных обязательств за оказание услуг по очистке сточных вод за оспариваемый период, предприятие обязалось уплатить обществу за очистку сточных вод в период с 01.01.1997 по 26.11.1999 денежную сумму в размере 347 970 рублей.

Исследовав данное мировое соглашение, суд пришел к правильному выводу, что в данном случае формулировка по делу о взыскании задолженности за очистку сточных вод не является признанным предприятием обоснованием уплаты денежной суммы.

Определением Арбитражного суда Краснодарского края от 14.03.2002 по делу N А-32-3364/2002-9/75 по иску ООО фирма "Экос-Л" к МУП г. Сочи "Водоканал" утверждено мировое соглашение, по которому предприятие обязалось выплатить обществу 1 357 тыс. рублей. Суд сделал вывод, и это документально не опровергнуто налоговым органом, что взятые МУП "Водоканал" на себя обязательства по оплате названных сумм не являются задолженностью за очистку сточных вод прошедших периодов, а являются отступным (денежной компенсацией), поскольку ООО фирма "Экос-Л" отказалось от своего требования о взыскании с предприятия задолженности за оказанные услуги.

Суд установил, и иные доказательства в материалах дела отсутствуют, что до заключения мировых соглашений и вынесения судом определений от 22.01.2002 и 14.03.2002 у МУП г. Сочи "Водоканал" перед фирмой "Экос-Л" не имелось гражданско-правовых обязательств, т.к. в бухгалтерии МУП г.Сочи "Водоканал" не имелось документальных подтверждений расходов, предназначенных для ООО фирмы "Экос-Л". О расходах свидетельствуют мировые соглашения и судебные акты, на основании которых у МУП "Водоканал" возникло гражданско-правовое обязательство по уплате денежной компенсации в сумме 347 970 рублей и 1 357 тыс. рублей, т.е. убыток прошлых налоговых периодов выявлен только в 2002 году.

Вывод суда о том, что предприятие при исчислении налога на прибыль вправе уменьшить полученные и учитываемые в целях обложения налогом на прибыль доходы на сумму документально подтвержденных затрат в виде подлежащих уплате должником на основании вступившего в законную силу решения суда убытков в текущем отчетном (налоговом) периоде, является правильным.

Суд всесторонне и полно исследовал фактические обстоятельства по делу, оценил представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц и сделал правильный вывод о незаконности решения налоговой инспекции от 06.10.2004 N 03-29/2-10-5-79 в части доначисления предприятию налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы кассационной жалобы налоговой инспекции направлены на переоценку исследованных судом доказательств и по правилам статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отклонению.

При изложенных обстоятельствах, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Нормы права при разрешении спора применены судом правильно, нарушения процессуальных норм, влекущих отмену судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

В соответствии со статьями 102 и 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 333.16, 333.17 и 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации с налоговой инспекции надлежит взыскать государственную пошлину по кассационной жалобе в доход федерального бюджета в сумме 1 тыс. рублей.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 03.12.2007 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2008 по делу N А32-39863/2004-56/1095-2007-59/30 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с МИ ФНС России N 7 по Краснодарскому краю госпошлину по кассационной жалобе в доход федерального бюджета в сумме 1 тыс. рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.