Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10 июля 2008 г. N Ф08-3512/2008 "Судом не проверена возможность определения конкретного налогового периода совершения ошибки при доначислении доходов" (извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22 апреля 2008 г. N Ф08-1937/2008, от 26 февраля 2009 г. N А53-20706/2007-С6-22

МУП "Горводоканал" (далее - предприятие) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлениями к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Ростовской области (далее - налоговая инспекция) о признании незаконным решения от 11.09.2007 N 11338 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и о признании недействительным требования от 23.10.2007 N 1593 об уплате 19 529 855 рублей налога на прибыль, 908 646 рублей 23 копеек пени и 3 753 859 рублей штрафа.

Делам присвоены номера N А53-20706/2007-С6-22 и А53-18804/2007-С6-14.

Определением арбитражного суда от 27.11.2007 дела объединены в одно производство с присвоением делу номера А53-20706/2007-С6-22.

Решением суда от 18.01.2008 заявленные требования удовлетворены. Судебный акт мотивирован тем, что, поскольку абоненты не признали задолженность, предъявленную предприятием, а решения суда о взыскании этих сумм в 2006 году не вступили в законную силу, поэтому основания для начисления предприятию налога на прибыль организаций за 2006 год, а также соответствующих пени и штрафа у налоговой инспекции отсутствовали. Задолженность контрагентов предприятия является для него убытком и подлежит отражению в целях налогообложения при поступлении денежных средств независимо от применяемой предприятием учетной политики.

Постановлением от 10.04.2008 суд апелляционной инстанции отменил решение суда от 18.01.2008, признал решение налоговой инспекции от 11.09.2007 N 11338 в части доначисления 16 968 760 рублей налога на прибыль организаций за 2006 год, соответствующих пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации незаконным, а требование от 23.10.2007 N 1593 в части уплаты 16 968 760 рублей налога на прибыль организаций за 2006 год, соответствующих пени и штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, недействительным, отказал предприятию в удовлетворении остальной части требований.

Судебный акт мотивирован тем, что по смыслу пункта 10 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации под внереализационными доходами признаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. Принятым по делу N А53-7100/2007-С3-26 судебным актом от 18.02.2008 установлен факт задолженности ФГОУ ВПО "Новочеркасская государственная мелиоративная академия" перед предприятием за водопотребление и водоотведение в период с 2004 по 2006 год. Приказы об учетной политике предприятия на 2003 - 2005 годы предусматривают учет доходов в целях исчисления налога на прибыль организаций по методу начисления, в материалах дела имеются счета, выставленные в адрес указанного абонента, подтверждающие, по мнению суда первой инстанции, доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению налогом на прибыль организаций. Следовательно, при таких обстоятельствах у налоговой инспекции имелись законные основания для отнесения к доходам налогоплательщика оспариваемой суммы и доначисления ему налога на прибыль организаций за 2006 год. В части отказа в удовлетворении требований судебный акт мотивирован тем, что налоговый орган не доказал размер задолженности контрагентов предприятия за водопотребление и водоотведение, поэтому неверно исчислил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Не согласившись с постановлением суда апелляционной инстанции, предприятие обратилось в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление суда апелляционной инстанции, решение суда оставить в силе. По мнению предприятия, обязанность по включению спорных сумм при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 год не возникает, так как речь идет о доходах в виде штрафа, пени и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а не о доходах от реализации воды за прошлые периоды, как утверждает налоговая инспекция. Суд связал факт получения дохода не с фактом реализации ресурса, а с фактом предъявления претензий в судебном и досудебном порядке. Суд апелляционной инстанции фактически указал, что предприятие и налоговая инспекция в 2006 - 2007 годах должны были руководствоваться судебным актом, принятым в 2008 году.

В отзыве на кассационную жалобу предприятия налоговая инспекция просит оставить жалобу без удовлетворения, ссылаясь на то, что суд апелляционной инстанции задолженность контрагентов общества по договорам за поставленную воду и принятые сточные воды не является убытком, поэтому подлежит налогообложению согласно учетной политики предприятия по методу начисления в 2006 году.

Налоговая инспекция, обжалуя постановление апелляционной инстанции, просит отменить его в части удовлетворения требований предприятия о признании незаконным решения налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль за 2006 год в сумме 14 468 359 рублей, соответствующих пени и штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и направить дело на новое рассмотрение. По мнению налоговой инспекции, неверным является вывод суда о недоказанности размера налогооблагаемой прибыли по сделкам предприятия с Министерством обороны Российской Федерации в лице Новочеркасской КЭЧ.

В отзыве на жалобу налоговой инспекции предприятие просит отменить постановление суда апелляционной инстанции, решение суда оставить в силе, при этом указывает на незаконность судебного акта апелляционной инстанции, ссылается на то, что наступление обязанности по отражению спорных доходов нормы налогового законодательства связывают с датой вступления в законную силу судебных актов по взысканию этой задолженности с контрагентов. Документов о возникновении задолженности не имеется, поскольку предприятие не принимало к учету спорные суммы задолженности контрагентов - Министерства обороны Российской Федерации в лице Новочеркасской КЭЧ и ФГОУ ВПО "Новочеркасская государственная мелиоративная академия".

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, оценив доводы кассационных жалоб и отзывов, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

Как видно из материалов дела, предприятие представило в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2006 год.

Налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка указанной декларации по вопросу правильности исчисления и уплаты обществом налога на прибыль за 2006 год, в ходе которой выявлены нарушения в виде занижения доходов от реализации на 64 532 845 рублей и внереализационных доходов на 16 841 554 рубля. По итогам проверки составлен акт от 03.08.2007 N 1512 и принято решение N 1338 от 11.09.2007 о привлечении общества к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 3 753 862 рублей штрафа, также обществу начислены 19 529 855 рублей налога на прибыль и 908 646 рублей 23 копейки пени за неуплату налога на прибыль и выставлено требование от 23.10.2007 N 1593 об уплате начисленных сумм.

Суд установил следующее. Между предприятием и Новочеркасской КЭЧ (абонент) заключен договор N 531 на поставку воды и прием сточных вод от 14.11.2001, дополнительные соглашения к указанному договору от 20.01.2006. N 21, от 01.03.2006 N 2, от 20.06.2006 N 3. Также между предприятием и ФГОУ ВПО "Новочеркасская государственная мелиоративная академия" (абонент) заключены договоры на поставку воды и прием сточных вод от 29.01.2004 N 76, от 07.02.2005 N 76, от 24.01.2006 N 76, государственный контракт от 26.12.2006.

Ввиду того, что абоненты по вышеуказанным договорам, потребляя питьевую воду и осуществляя прием и сброс сточных вод, не произвели установку, поверку и ремонт приборов учета, предприятие задолженность указанных абонентов за потребленную воду и отведение сточных вод исчислило по пропускной способности по сечению трубы при скорости движения воды 1,2 метра в секунду. Предприятием предъявлены претензии о взыскании задолженности с ФГОУ ВПО "Новочеркасская государственная мелиоративная академия" в сумме 24 981 795 рублей 01 копейки (в том числе 3 810 782 рублей 29 копеек НДС), с Новочеркасской КЭЧ в сумме 71 136 100 рублей (в том числе 10 851 269 рублей 49 копеек НДС), которые абонентами оставлены без удовлетворения.

Суд также установил, что в 2004, 2005 и 2006 годы в целях исчисления налога на прибыль предприятие применяло учетную политику по методу начисления в соответствии со статьями 271 и 272 Налогового кодекса Российской Федерации. Из содержания решения налоговой инспекции следует, что задолженность абонентов предприятие не отражало в бухгалтерском учете и не принимало во внимание в целях налогообложения.

Принимая решение в пользу предприятия, суд первой инстанции исходил из того, что начисленные абонентам суммы задолженности являются убытками предприятия, которые могут быть отнесены к его внереализационным доходам только в случае их признания должниками, либо в случае вступления в силу решения арбитражного суда о взыскании названных сумм. Данный вывод суда первой инстанции, как правильно указал суд апелляционной инстанции, является неверным.

Анализируя содержание заключенных сторонами договоров, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что отношения сторон по этим договорам в силу статьи 548 Гражданского кодекса Российской Федерации регулируются нормами Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре энергоснабжения.

В соответствии со статьей 544 Гражданского кодекса Российской Федерации оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

Обязанность абонента по обеспечению учета получаемой питьевой воды установлена пунктами 32 и 38 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.1999 N 167, которыми стороны руководствуются в процессе исполнения договоров.

Согласно пункту 33 Правил количество получаемой питьевой воды определяется абонентом в соответствии с данными учета фактического ее потребления по показаниям средств измерений, за исключением случаев, установленных Правилами.

По пунктам 57, 77 Правил расчеты абонентов с организацией водопроводно-канализационного хозяйства за потребление питьевой воды без средств измерений, с неисправными приборами или по истечении их межповерочного срока, с нарушением целостности пломб на средствах измерений и при необеспечении абонентом доступа к узлу измерений производятся в соответствии с Правилами, а количество отпущенной питьевой воды и принятых сточных вод при этом исчисляется по пропускной способности устройств и сооружений для присоединения к системам водоснабжения и канализации при их круглосуточном действии полным сечением и скорости движения воды 1,2 метра в секунду с момента обнаружения. Объем водоотведения при этом принимается равным объему водопотребления.

По смыслу пункта статьи 544 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны вправе самостоятельно определять порядок расчетов в случае отсутствия приборов учета энергии.

В пункте 2.3.8 договоров стороны предусмотрели, что абоненты в течение пятнадцати дней со дня подписания договора обязаны установить приборы учета воды при их отсутствии. Обязанность по обеспечению учета получаемой питьевой воды возложена на абонента пунктами 32 и 88 Правил. Нарушив условие договоров об установлении средств измерений, абоненты исключили возможность применения к отношениям сторон общего правила - определение объема водопотребления на основании данных учета. В этом случае вступает в действие пункт 3.3 договоров, содержание которого соответствует предписаниям, изложенным в пунктах 57 и 77 Правил.

Таким образом, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что спорные суммы являются платой за потребление воды и отведение сточных вод.

Суд апелляционной инстанции правильно определил правовую природу хозяйственных взаимоотношений предприятия и абонентов и обоснованно указал, что вывод суда первой инстанции о применении к спорным отношениям статей 271 и 317 Налогового кодекса Российской Федерации является необоснованным.

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В статье 248 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом положений главы 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Ввиду изложенного правильным является вывод суда апелляционной инстанции о необходимости учета задолженности абонентов при исчислении налогооблагаемой прибыли.

В силу положений пункта 1 статьи 16, пункта 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации несостоятелен довод предприятия о том, что суд апелляционной инстанции неправомерно учел постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2008 года по делу N А53-7100/2007-СЗ-26, которым с ФГОУ ВПО "Новочеркасская государственная мелиоративная академия" в пользу предприятия взыскано 12 592 052 рублей 26 копеек задолженности за водопотребление и водоотведение за период с 2004 по 2006 годы на основании договоров на поставку воды и прием сточных вод от 29.01.2004 N 76, от 07.02.2005 N 76 и от 24.01.2006 N 76.

Из пункта 10 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что внереализационными доходами признаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

Согласно пункту 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Судом не проверена возможность определения конкретного налогового периода совершения ошибки при доначислении доходов по взаимоотношениям предприятия с ФГОУ ВПО "Новочеркасская государственная мелиоративная академия" и, соответственно, правомерность включения всей суммы в налогооблагаемую прибыль 2006 года.

Выводы относительно размера и факта получения предприятием доходов в целях налогообложения в части 12 592 052 рублей 26 копеек суд апелляционной инстанции сделал, в том числе на основании счетов, выставленных предприятием ФГОУ ВПО "Новочеркасская государственная мелиоративная академия", в соответствии с положениями главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Выводы суда апелляционной инстанции относительно задолженности Новочеркасской КЭЧ суд апелляционной инстанции сделал в нарушение положений статей 71 и 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации без учета счета, выставленного предприятием Министерству обороны Российской Федерации в лице Новочеркасской КЭЧ; не проверил расчеты, положенные предприятием в основу выставленных претензий, а также утверждения предприятия о том, что акты сверки с абонентом являлись единственными первичными документами по учету задолженности и других документов не было; принял во внимание положения судебного акта суда кассационной инстанции от 28.02.2008 по делу N А53-18240/2006-С3-12 по иску общества к Министерству обороны Российской Федерации в лице Новочеркасской КЭЧ, рассмотрение которого не завершено (дело направлено на новое рассмотрение). В связи с изложенным вывод суда о недоказанности правомерности доначисления налоговой инспекцией 16 968 760 рублей налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа нельзя признать обоснованным.

При указанных обстоятельствах, учитывая отсутствие у суда кассационной инстанции полномочий по исследованию доказательств и установлению обстоятельств, судебные акты нельзя признать законными и обоснованными, их надлежит отменить, а дело - направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо с учетом указаний суда кассационной инстанции полно и всесторонне исследовать материалы дела, доводы сторон и принять законный и обоснований судебный акт.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 18.01.2008 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2008 по делу N А53-20706/2007-С6-22 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.