Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16 сентября 2008 г. N Ф08-5190/2008 "Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению НДС реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг" (извлечение)

Лечебно-профилактическое учреждение "Ессентукская бальнеогрязелечебница" (далее - учреждение) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Ставропольскому краю (далее - налоговая инспекция) от 17.09.2007 N11-17/86 в части 1 363 317 рублей НДС, 446 870 рублей пени и 196 353 рублей штрафа.

В соответствии со статьей 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации третьим лицом, не заявляющим самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено ОАО "Кавминкурортресурсы".

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 24.03.2008 заявленные требования удовлетворены в полном объеме на том основании, что учреждение имеет необходимую лицензию, оказывает медицинские услуги по бальнеолечению и правомерно применило подпункт 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому не подлежит налогообложению НДС реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Налоговая инспекция не доказала, что учреждение реализовывало санаториям минеральную воду в качестве товара для получения прибыли, а не отпускало ее в целях оказания медицинских услуг.

Постановлением апелляционной инстанции от 09.06.2008 решение суда от 24.03.2008 отменено, в удовлетворении заявленных требований учреждению отказано на том основании, что отпуск минеральной воды по договорам с другими санаториями за плату не является санаторно-курортной услугой, оформленной путевками или курсовками и оказываемой непосредственно самими санаториями. Питьевая вода по договорам, заключенным учреждением и санаториями, реализована в качестве товара, поэтому неприменим подпункт 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому не подлежат налогообложению НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилось учреждение с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции от 09.06.2008, оставить в силе решение суда от 24.03.2008.

Податель жалобы указывает, что по условиям договоров с санаториями учреждение обязано отпускать бальнеологические процедуры и питьевую минеральную воду непосредственно населению (пациентам санаториев) на питьевых источниках учреждения; оплату санатории производят за лечебные процедуры. Отпуск минеральной воды осуществляется по талонам на лечебные процедуры. Прием воды пациентами производится в присутствии и под контролем дежурной медсестры учреждения. Пациенты получают медицинские услуги по путевкам и курсовкам по назначению врачей учреждения и иных санаторно-курортных учреждений. В отношениях учреждения и его контрагентов отсутствует обязательный элемент реализации минеральной воды как товара - передача в собственность санатория.

В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекция просит оставить постановление апелляционной инстанции от 09.06.2008 без изменения как законное и обоснованное, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

ОАО "Кавминкурортресурсы" отзыв на кассационную жалобу не представило.

В судебном заседании представители учреждения и налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей учреждения и налоговой инспекции, считает, что постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2008 подлежит отмене, а решение Арбитражного суда Ставропольского края от 24.03.2008 - оставлению в силе по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку учреждения по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2003 по 31.12.2005.

В ходе проверки установлено, что учреждение производило отпуск минеральной воды юридическим лицам - санаториям г. Ессентуки, приобретающим у него минеральную воду как товар, предназначенный для дальнейшей реализации при оказании медицинских услуг. По мнению налоговой инспекции, учреждение неправомерно применяло освобождение от налогообложения в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в части медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, и подпункта 18 пункта 3 статьи 149 Кодекса в части санаторно-курортных услуг, оформленных путевками и курсовками.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 16.08.2007 N 11-17/76 и принято решение от 17.09.2007 N 11-17/86, которым учреждению начислено 1 363 317 рублей НДС, 446 870 рублей пени и 196 353 рублей штрафа.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации учреждение в части обжаловало решение налоговой инспекции в арбитражный суд.

Суд первой инстанции правильно применил нормы права, установил все фактические обстоятельства по делу, оценил представленные в дело доказательства и сделал обоснованный вывод о том, что налоговая инспекция незаконно начислила обществу 1 363 317 рублей НДС, 446 870 рублей пени и 196 353  рублей штрафа.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения НДС.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению НДС реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.

В силу подпункта 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по оказанию услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

Целью предоставления льготы по статье 149 Налогового кодекса Российской Федерации является поддержка социально важных программ государства. Субъектом льготы в данном случае выступают организации, непосредственно оказывающие данные услуги.

Из анализа подпункта 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что целью реализации путевок является оказание физическим лицам, указанным в путевке, не любых услуг, а санаторно-курортных, оздоровительных услуг или услуг отдыха, оказываемых санаторно-курортными, оздоровительными организациями и организациями отдыха, расположенными на территории Российской Федерации (поименованными в путевке). Необходимыми условиями применения налоговой льготы также является соответствие формы реализуемых путевок форме, утвержденной в установленном порядке как бланк строгой отчетности.

Суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что отпуск учреждением минеральной воды не является медицинской услугой в контексте статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако в нарушение статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ссылками на конкретные доказательства не обоснован вывод о том, что учреждение не производит диагностику, назначение лечения и не осуществляет контроль в необходимом и фактическом потреблении минеральной воды отдыхающими санаториев, не ведет журнал учета процедур по отпускаемой воде, не отмечает в санаторной (курортной) книжке проведение данной процедуры.

Согласно статье 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции должны быть указаны обстоятельства дела, установленные апелляционным судом; доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела; законы и иные нормативно-правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии постановления; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле; мотивы, по которым апелляционный суд не согласился с выводами суда первой инстанции.

Из постановления от 09.06.2008 не представляется возможным установить, какие доказательства положены в основу вывода о том, что питьевая минеральная вода по договорам учреждения с санаториями выступала в качестве товара. Апелляционный суд не указал мотивы, по которым не согласился с выводами суда первой инстанции об отсутствии актов приема-передачи, товарных и товарно-транспортных накладных, доказательств реализации отдыхающим минеральной воды самими санаториями.

Вывод апелляционного суда о выставлении учреждением счетов-фактур санаториям с выделением НДС не подтвержден документально. Как видно из счетов-фактур, выставленных за минеральную воду на вынос, они выставлены с НДС. За минеральную воду в целях лечения отдыхающих, как правильно указал суд первой инстанции, НДС не выставлялся. В судебном заседании суда кассационной инстанции представитель учреждения подтвердил, что НДС, полученный учреждением по ошибочно выставленным с НДС счетам-фактурам, перечислен в доход бюджета, и в этой части спора нет.

Суд первой инстанции установил, что согласно уставу учреждение является некоммерческой организацией, оказывающей санаторно-курортные и медицинские услуги на основании лицензий; имеет на балансе питьевые источники для лечения минеральной водой, из которых по договорам с санаториями города-курорта Ессентуки отпускает по заявкам санаториев минеральную воду пациентам, отдыхающим в этих санаториях. Расчеты за питьевую минеральную воду учреждение производит по счетам, счетам-фактурам (без НДС), актам об оказании медицинских и санаторно-курортных услуг. Отпуск пациентам санаториев питьевой минеральной воды осуществляется под контролем дежурной медицинской сестры учреждения, которая в санаторно-курортных книжках пациентов санаториев отмечает количество принятых ими процедур (питье минеральной воды).

Доказательства реализации учреждением минеральной воды как товара налоговая инспекция не представила, поэтому суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о правомерном применении учреждением льготы по НДС при реализации медицинских и санаторно-курортных услуг пациентам санаториев.

В силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, обязано доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.

Согласно частям 4 и 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, арбитражный суд осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушают ли оспариваемый акт, решение права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности; обязанность по доказыванию соответствия ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Налоговая инспекция не доказала соответствие закону принятого ею ненормативного акта, поэтому суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Ставропольскому краю от 17.09.2007 N11-17/86 в части 1 363 317 рублей НДС, 446 870 рублей пени и 196 353 рублей штрафа.

Согласно пункту 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Поскольку суд первой инстанции правильно установил обстоятельства дела и обоснованно удовлетворил требования учреждения в полном объеме, суд кассационной инстанции в силу пункта 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает возможным отменить постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2008, как принятое с нарушением норм материального права, и оставить без изменения решение Арбитражного суда Ставропольского края от 24.03.2008.

В соответствии со статьями 102 и 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 333.17, 333.21 и 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" расходы по государственной пошлине за рассмотрение дела в судах апелляционной и кассационной инстанций относятся на налоговую инспекцию.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2008 по делу N А63-12260/2007-С4-32 отменить, решение Арбитражного суда Ставропольского края от 24.03.2008 оставить в силе.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Ставропольскому краю в доход федерального бюджета 1 тыс. рублей государственной пошлины и в пользу лечебно-профилактического учреждения "Ессентукская бальнеогрязелечебница" 1 тыс. рублей государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.