Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 декабря 2008 г. N Ф08-7246/2008 "Вывод суда о том, что денежные средства, полученные обществом в виде неустойки за нарушение контрагентом обязательств по договору, по смыслу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ не должны включаться в налоговую базу, так как данные средства не связаны с реализацией, соответствует действующему законодательству" (извлечение)

ОАО "Кубаньэнерго" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Краснодару (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) от 28.09.2007 N 15-33/05504 ДСП в части доначисления налога на прибыль в сумме 64 494 631 рубля 92 копеек, налога на добавленную стоимость в сумме 45 038 790 рублей, пени по налогу на прибыль в размере 5 604 783 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в размере 10 695 525 рублей 91 копейки, а также в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, и взыскания штрафа по налогу на прибыль в размере 11 908 625 рублей 07 копеек, штрафа по налогу на добавленную стоимость в размере 9 007 758 рублей (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением от 07.07.2008, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 15.09.2008, суд удовлетворил заявленные требования общества. Судебные акты мотивированы тем, что обществом понесены реальные затраты, связанные с поставкой электроэнергии, в связи с чем включение их в состав расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС правомерно. Средства, выделяемые налогоплательщику из бюджета для получения возмещения фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, не включается в налоговую базу по НДС. Суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации и не подлежат обложению НДС.

В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась налоговая инспекция с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции, принять по делу новый судебный акт. По мнению заявителя жалобы, дотации из бюджета на покрытие разницы между государственной и льготной ценой формируют доходы от обычных видов деятельности, которые в соответствии с пунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации облагаются НДС как суммы финансовой помощи в счет увеличения доходов, связанных с оплатой реализованных услуг. Полученные штрафы, пеней, неустойки рассматриваются как доходы, поступившие в связи с расчетами по оплате товаров. Сверхнормативные потери при транспортировке электроэнергии экономически не обоснованы и документально не подтверждены.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит судебные акты оставить без изменения как соответствующие обстоятельствам спора и налоговому законодательству.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы жалобы и отзыва.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность судебных актов, выслушав представителей налоговой инспекции и общества, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, а по НДС - с 01.07.2004 по 31.12.2005, по результатам проведения которой составлен акт от 25.07.2007 N 04132дсп и вынесено решение от 28.09.2007 N 15-33/05504 ДСП. Данным решением обществу начислены налог на прибыль, НДС, плата за пользование водными объектами, налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог, налог на рекламу, единый социальный налог, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, НДФЛ, а также соответствующие пени и штрафные санкции по статьям 122, 123 и 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество частично обжаловало ненормативный акт налоговой инспекции в арбитражный суд.

Суд признал неправомерным доначисление налоговой инспекцией налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Вывод налогового органа о том, что отнесение сумм технологических потерь на материальные затраты возможно только в пределах установленного норматива, суд счел не основанным на законе.

Согласно пункту 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы должны быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Согласно статье 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы. Подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что к материальным расходам относятся технологические потери при производстве и (или) транспортировке. При этом в данном пункте не содержится указаний на то, что такие расходы принимаются в пределах каких-либо норм.

Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не фиксирует для целей налогообложения ограничений при отнесении технологических потерь в состав материальных расходов. При таких обстоятельствах арбитражным судом сделан правильный вывод об определении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Для включения произведенных материальных затрат, в том числе в виде технологических потерь, в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли необходимы наличие документального доказательства потерь и их экономическая обоснованность. Судом установлено, что фактические затраты по транспортировке электроэнергии обществом произведены. Оно понесло действительные потери электроэнергии в указанном размере при ее поставке потребителям. Данные затраты для налогоплательщика являются материальными расходами, они обоснованны, документально подтверждены и, следовательно, правомерно включены в расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Доначисление НДС произведено налоговой инспекцией в связи с исключением из состава затрат сумм технологических потерь при транспортировке электроэнергии. Учитывая, что заявителем понесены реальные затраты, связанные с поставкой электроэнергии, вывод суда о правомерном предъявлении к вычету НДС является обоснованным. В соответствии со статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные налоговые вычеты. Основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению является счет-фактура, составленный и выставленный в порядке, определенном статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации. На основании исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств с соблюдением статей 65, 67, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражным судом сделан вывод о правомерности предъявления к вычету сумм налога.

Другим основанием для доначисления налога на добавленную стоимость послужили следующие обстоятельства. Общество осуществляет электроснабжение населения по регулируемым тарифам, а также по льготным ценам, установленным законодательством для отдельных категорий граждан, в связи с чем получает возмещение за счет бюджетных средств в соответствии с федеральным законодательством, устанавливающим льготы по оплате коммунальных услуг для этих категорий граждан. Суммы субсидий, получаемых на покрытие убытков и затрат, возникающих от разницы между утвержденным тарифом и установленной льготной ценой отдельным категориям граждан, общество в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость за соответствующий период не включало. Полагая, что полученные из бюджета субсидии в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, налоговый орган произвел обществу доначисление налога.

Удовлетворяя заявленные требования общества, арбитражный суд пришел к выводу о том, что полученные им субсидии не должны включаться в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, поскольку они не связаны с оплатой реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Данный вывод суда является правильным.

Согласно пункту 13 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, подлежит увеличению на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Вместе с тем согласно пункту 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, представляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. При этом налогоплательщик вправе определять налоговую базу по НДС в соответствии с указанной нормой в случае, если реализация им товаров (работ, услуг) осуществляется по государственным ценам и ему бюджет возвращает фактически полученные убытки, связанные с применением указанных цен, выделяя соответствующие субсидии или субвенции.

В этом случае вышеуказанные средства, выделяемые налогоплательщику из бюджета для получения возмещения фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на товары (работы, услуги), не включаются в налоговую базу в целях исчисления НДС, так как их получение не связано с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

Судом установлено, что заявитель реализует гражданам услуги по установленной цене в величине, не покрывающей издержки, и по результатам такой реализации у него образовался убыток. Обществу выделялось бюджетное финансирование на возмещение указанного убытка.

Исходя из смысла подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность общества включать эти суммы в налогооблагаемую базу по данному виду налога не вытекает (такие средства нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В связи с этим правомерным является вывод суда о том, что налогоплательщиком обоснованно не включены в налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость средства, полученные из бюджета в счет возмещения убытков от электроснабжения населения.

Удовлетворяя требования общества, суд правильно исходил из того, что суммы санкций, полученных налогоплательщиком за невыполнение контрагентом условий договорных обязательств, нельзя рассматривать как суммы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг), увеличивающие налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются, в том числе, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Согласно пункту 1 статьи 39 данного Кодекса под реализацией понимается передача на возмездной, а в случаях, предусмотренных Кодексом, на безвозмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг.

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, в силу пункта 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации, определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных или приобретенных на стороне товаров.

Из содержания пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налоговая база при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса.

В статье 162 Налогового кодекса Российской Федерации приведен перечень сумм, связанных с расчетами по оплате товаров, которые, с учетом особенностей определения налоговой базы, могут ее увеличивать. В частности, суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров, увеличивают налогооблагаемую базу налога на добавленную стоимость (подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из приведенной нормы видно, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость подлежит увеличению на суммы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг).

Согласно статье 330 Гражданского кодекса Российской Федерации неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Следовательно, взыскание неустойки в гражданском законодательстве связано не с оплатой товаров (работ, услуг), а с неисполнением или ненадлежащим исполнением гражданско-правовых обязательств независимо от формы (денежной или неденежной) этих обязательств и является мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств.

Таким образом, вывод суда о том, что денежные средства, полученные обществом в виде неустойки за нарушение контрагентом обязательств по договору, по смыслу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской не должны включаться в налоговую базу, так как данные средства не связаны с реализацией, соответствует действующему законодательству.

Выводы суда основаны на исследованных доказательствах, которым в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дана надлежащая оценка, нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Доводы кассационной жалобы налоговой инспекции не могут служить основанием для отмены судебных актов, поскольку основаны на неправильном толковании норм материального права.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 07.07.2008 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2008 по делу N А32-21716/2007-26/425 оставить без изменения, а кассационную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.