Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17 декабря 2008 г. N Ф08-7516/2008 Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа
от 17 декабря 2008 г. N Ф08-7516/2008
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 марта 2008 г. N Ф08-1348/08-492А

ОАО "Агрообъединение Кубань" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Усть-Лабинскому району Краснодарского края (далее - налоговая инспекция) от 30.11.2006 N 11-55-177.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 30.10.07 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.03.2008 решение суда отменено, дело направлено на новое рассмотрение в тот же суд.

Кассационная инстанция указала, что по эпизоду доначисления НДФЛ в связи с невключением в налогооблагаемую базу платы за обучение сотрудников общества суд не исследовал договоры с учебными заведениями, на основании которых производилось обучение Гайдуковой Е.И. и Луневой Е.И., не выяснял, обучение какого характера и в каком учебном заведении имело место. Вывод суда о взаимосвязи обучения работников с производственной деятельностью и осуществлении его в интересах общества, а не работников, не основан на доказательствах. В материалах дела отсутствуют доказательства уплаты обществом в спорный период земельного налога за собственников земельных долей. Вывод суда о том, что общество во исполнение договора аренды от 15.12.2004 земельных участков (долей), находящихся в общей долевой собственности в период 2003 - 2005 годов, производило выдачу своим работникам в счет арендной платы пшеницы, ячменя, сахара-песка, масла подсолнечного и льготную вспашку сделан на основе неполно исследованных обстоятельств дела. Суд не принял во внимание, что Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2005, подпункт 14 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации признан утратившим силу, и не исследовал вопрос о том, в рамках каких отношений (гражданско-правовых или трудовых) общество производило выплаты в натуральной форме. В материалах дела отсутствует акт выездной налоговой проверки от 29.09.2006 N 11-22-157. Суду предписано с учетом выясненных фактических обстоятельств обсудить вопрос о возможности применения к сложившимся отношениям абзаца 3 пункта 1 статьи 236 Кодекса.

Решением суда от 11.08.2008 решение налоговой инспекции признано недействительным в части начисления 64 658 рублей НДФЛ и соответствующей пени; штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 237 228 рублей, по пункту 1 статьи 123 Кодекса в размере 58 171 рубля и по статье 126 Кодекса в размере 47 тыс. рублей. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Судебный акт в части отказа в удовлетворении заявления мотивирован тем, что общество документально не подтвердило факт оплаты обучения своих сотрудников в целях повышения их профессионального уровня. Налоговая инспекция правомерно доначислила НДФЛ на доход физических лиц - владельцев земельных долей в виде материальной выгоды за счет уплаченного за них арендатором - ОАО "Колохоз им. Мичурина" земельного налога. Общество при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и в материалы дела не представило договоры аренды земли за 2005 год, в связи с чем ему доначислен ЕСН на выплаты в натуральной форме.

В апелляционном порядке решение суда не проверялось.

В кассационной жалобе общество просит отменить решение суда в части доначисления 171 934 рублей НДФЛ и 1 169 990 рублей ЕСН и удовлетворить заявление в этой части.

Податель жалобы, ссылаясь на положения статей 24, 45, 211, 226 и 228 Налогового кодекса Российской Федерации указывает, что у него отсутствовала обязанность по исчислению и уплате НДФЛ, начисленного на суммы уплаченного за собственников земельных долей земельного налога, поскольку названные суммы являются доходом в натуральной форме, который не удержан обществом. По эпизоду, связанному с доначислением 1 169 990 рублей ЕСН суд не оценил договор аренды от 05.12.2004 со сроком действия до 05.12.2005 и необоснованно не применил пункт 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекция просит судебный акт оставить без изменения, ссылаясь на его законность и обоснованность, а жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители общества и налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Изучив материалы дела, доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что решение суда подлежит отмене в части с направлением дела в отмененной части на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную проверку ОАО "Колхоз им. Мичурина", правопреемником которого является общество, по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2003 по 01.01.2006.

По результатам проверки составлен акт проверки от 29.09.2006 N 11-22-157 и принято решение от 30.11.2006 N 11-55-177 о начислении 1 186 144 рублей ЕСН, 203 829 рублей пени, 237 228 рублей штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 290 854 рублей НДФЛ, 146 832 рублей пени, 58 171 рубля штрафа по статье 123 Кодекса, 47 тыс. рублей штрафа по статье 126 Кодекса.

Общество оспорило решение налоговой инспекции в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявления в части эпизода, связанного с доначислением обществу как налоговому агенту 171 934 рублей НДФЛ с сумм, уплаченных в счет земельного налога за физических лиц - собственников земельных долей, суд не учел следующее.

Согласно статье 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками НДФЛ являются физические лица.

Пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

На основании пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (пункт 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 2 статьи 231 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 Кодекса.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.

Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом. В случае удержания суммы налога налоговым агентом обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.

Следовательно, нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

Однако суд в нарушение требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не оценил доводы общества о том, что оно не удерживало НДФЛ с доходов физических лиц - собственников земельных долей в виде материальной выгоды, полученной за счет уплаты за них обществом земельного налога.

Согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Указанные в пункте 1 названной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (пункт 3 статьи 236 Кодекса).

При определении налоговой базы для исчисления ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты (пункт 1 статьи 237 Кодекса).

Отказывая в удовлетворении заявления по эпизоду, связанному с доначислением 1 169 990 рублей ЕСН в связи с осуществлением выплат в натуральной форме физическим лицам, суд установил, что в 2005 году эти выплаты производились без оформления в установленном порядке арендных отношений с собственниками земельных долей.

Ссылка общества на договор аренды земельного участка от 05.12.2004 со сроком действия до 05.12.2005 не может быть принята во внимание, поскольку из объяснений старшего бухгалтера общества Косенко В.А., данных в ходе проведения налоговой проверки, следует, что заключение договоров аренды на 2005 год осуществлено в марте 2006 года, и на момент проверки они находятся в регистрирующем органе.

Однако в нарушение абзаца 2 пункта 15 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд не выполнил указания кассационной инстанции о необходимости установить, в рамках каких отношений (гражданско-правовых или трудовых) общество производило выплаты в натуральной форме. Следовательно, вывод суда о наличии оснований для доначисления ЕСН по данному эпизоду является преждевременным.

Согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационных жалобах и возражениях относительно жалоб.

При рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда о применении нормы права установленным им по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Поскольку суд неполно исследовал фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, по эпизодам, связанным с доначислением обществу 171 934 рублей НДФЛ и 1 169 990 рублей ЕСН, неправильно применил нормы права, судебный акт в этой части подлежит отмене с направлением дела в отмененной части на новое рассмотрение на основании пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении суду необходимо устранить допущенные нарушения, в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации полно и всесторонне исследовать и оценить в совокупности доказательства и доводы участвующих в деле лиц; результаты оценки отразить в судебном акте в соответствии со статьей 170 Кодекса; учесть указания суда кассационной инстанции; правильно применить нормы права; принять законное и обоснованное решение; распределить судебные расходы.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11.08.2008 по делу N А32-6850/2007-46/172 отменить в части отказа в удовлетворении требований ОАО "Агрообъединение Кубань" в части признания недействительным решения ИФНС России по Усть-Лабинскому району от 30.11.2006 N 11-55-177 по пункту 2.1 подпункту "б" по доначислению НДФЛ в размере 171 934 рублей и ЕСН в размере 1 169 990 рублей и в этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.