Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13 марта 2009 г. N А32-21026/2008-4/333 Поскольку налоговая инспекция не представила доказательств утраты предпринимателем права на применение системы единого сельскохозяйственного налога, основания для уплаты ЕСН, НДФЛ и НДС отсутствуют, в этой части судебный акт о недействительности решения инспекции правомерен, а в части доначисленного земельного налога решение суда подлежит отмене, как не соответствующее требованиям АПК РФ (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа
от 13 марта 2009 г. N А32-21026/2008-4/333
(извлечение)

Индивидуальный предприниматель Греков Анатолий Николаевич (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Выселковскому району Краснодарского края (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) от 29.09.2008 N 08-33/00585 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 08.12.2008 заявленные требования удовлетворены. Судебный акт мотивирован тем, что спорные денежные средства, полученные предпринимателем в виде компенсации убытков в связи с использованием земельного участка, на основании положений пункта 3 статьи 250 и статьи 317 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно не учтены в качестве внереализационных доходов для целей налогообложения. Суд сослался также на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 17.11.2008 N 03-11-01/131, в котором разъяснено, что размер внереализационных доходов не влияет на удельный вес доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме доходов от реализации товаров налогоплательщика единого сельскохозяйственного налога.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись.

В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась налоговая инспекция с кассационной жалобой, просит решение суда отменить, дело направить на новое рассмотрение. По мнению заявителя жалобы, из анализа статей 346.3, 346.5, 250 и 251 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что компенсация убытков учитывается при определении налоговой базы, однако не включается в доход налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 17.11.2008 N 03-11-01/131 не является нормативно-правовым актом, имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства о налогах и сборах и не обязательно для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами.

В отзыве на кассационную жалобу налогоплательщик просит оставить судебный акт без изменения как законный и обоснованный, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании предприниматель и его представители поддержали доводы и возражения, изложенные в отзыве на кассационную жалобу.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность судебного акта, выслушав заявителя и его представителей, считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению в части по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, результаты которой зафиксированы в акте от 03.09.2008 N 08-33/00534дсп и принято решение от 29.09.2008 N 08-33/00585дсп о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности в виде взыскания 1 039 871 рубля штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость, единого социального налога, налога на доходы физических лиц и по пунктам 1, 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых деклараций по указанным налогам. Данным решением предпринимателю предложено уплатить 654 686 рублей НДС, ЕСН, НДФЛ и земельного налога, а также начислено 134 199 рублей пеней по этим налогам и уменьшено начисление единого сельскохозяйственного налога на 112 947 рублей.

Начисление НДС, ЕСН и НДФЛ, пеней и штрафов по налогам вызвано следующими обстоятельствами. Между ООО "Кубаньгазпром" (землепользователь) и крестьянским (фермерским) хозяйством "Маргарита" в лице главы Грекова А.Н. (землевладелец) заключен договор от 14.02.2005 N Т-16/КР/158 о возмещении землепользователем убытков, включая упущенную выгоду, и выплате компенсации для проведения биологической рекультивации земельного участка, предоставленного в 2004 году для проведения капитального ремонта газопровода "Некрасовская - Березанская". Во исполнение указанного договора ООО "Кубаньгазпром" платежным поручением от 04.05.2005 N 1386 перечислило на лицевой счет Грекова А.Н. денежные средства в размере 535 273 рублей 28 копеек. Указанные обстоятельства, по мнению налогового органа, привели к нарушению условий, позволяющих предпринимателю применять систему налогообложения в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога - выручка от реализации сельскохозяйственной продукции составила менее 70 %. В нарушение пунктов 4, 5 статьи 346.3 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель не исполнил свою обязанность по перерасчету налоговых обязательств и переходу на общий режим налогообложения.

Выездной проверкой также установлено, что в нарушение статьи 15 Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" и статьи 17 Закона Краснодарского края от 06.12.1996 N 57-КЗ "О плате за землю в Краснодарском крае" предприниматель не исчислил и не уплатил земельный налог за 2005 год, в связи с чем начислен данный налог и соответствующие пени.

Полагая, что указанное решение налоговой инспекции является незаконным, предприниматель обжаловал его в арбитражный суд в соответствии со статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд удовлетворил заявленные требования предпринимателя и указал, что спорные денежные средства, полученные им в виде компенсации убытков, включая упущенную выгоду, в связи с использованием земельного участка, правомерно не учтены в качестве внереализационных доходов для целей налогообложения.

Этот вывод основан на неправильном толковании норм права и противоречит буквальному смыслу пункта 3 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, однако не повлек принятие неправильного судебного акта в связи со следующим.

В силу пункта 1 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации при определении объекта налогообложения единым сельскохозяйственным налогом учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса.

В пункте 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 Налогового кодекса Российской Федерации. Закрытый перечень таких доходов определен статьей 250 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Порядок признания доходов налогоплательщиком, применяющим метод начисления, установлен в статье 271 Налогового кодекса Российской Федерации: доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Таким образом, дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

В статье 317 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договоров. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

В данном случае убытки (в т.ч. упущенная выгода), а также право на компенсацию для проведения биологической рекультивации возникли у предпринимателя в результате использования принадлежащего ему земельного участка в целях капитального ремонта газопровода, что отражено в акте проверки и по существу не оспаривается налоговым органом. ООО "Кубаньгазпром" признало расчет убытков и исполнило обязанность по их возмещению, перечислив на расчетный счет предпринимателя денежные средства.

С учетом изложенного, предприниматель должен в соответствии с правилами пункта 3 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации суммы, полученные от ООО "Кубаньгазпром" в качестве компенсации убытков, учитывать в составе внереализационных доходов.

Вместе с тем неверный вывод суда об отсутствии необходимости учитывать спорный доход в целях налогообложения не повлек принятие незаконного судебного акта в части проверки законности доначисления НДС, НДФЛ и ЕСН.

Пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации для сельскохозяйственных товаропроизводителей установлено условие, в силу которого в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, должна составлять не менее 70 процентов.

В заявлении о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога сельскохозяйственные товаропроизводители указывают данные о доле дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), полученном ими по итогам календарного года, предшествующего году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога (пункт 1 статьи 346.3 Налогового кодекса Российской Федерации).

По правилам пункта 4 статьи 346.3 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога, если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70 процентов и (или) если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 6 статьи 346.2 Кодекса.

При этом ограничения по объему дохода от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяются исходя из всех осуществляемых им видов деятельности.

Из буквального толкования данных норм следует, что при определении права налогоплательщика на применение системы налогообложения в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога во внимание принимаются только доходы от реализации товаров (работ, услуг), определяемые в соответствии с правилами статей 249 и 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации.

Размер внереализационных доходов, в том числе суммы возмещаемых убытков, не оказывает никакого влияния на решение вопроса о правомерности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Иной вывод противоречит вышеприведенным нормам права и не соответствует основным началам законодательства о налогах и сборах (статья 3 Кодекса).

Из материалов налоговой проверки усматривается, что доля дохода предпринимателя от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции превысила 70 % от общего дохода от реализации товаров (работ, услуг). Вывод налогового органа о том, что доля реализации сельскохозяйственной продукции составила менее 70 %, основан на неверном расчете - процент рассчитывался исходя из общей суммы доходов, включая внереализационные (сумма возмещаемых убытков и компенсация на рекультивацию земель). Налоговая инспекция не оспаривает то обстоятельство, что деятельность предпринимателя соответствует требованиям, предъявляемым к налогоплательщикам единого сельскохозяйственного налога статьями 346.2 и 346.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку налоговая инспекция не представила доказательств утраты предпринимателем права на применение системы единого сельскохозяйственного налога, основания для уплаты ЕСН, НДФЛ и НДС отсутствуют.

Вместе с тем, признавая решение налогового органа недействительным полностью, суд не учел, что оспариваемым решением налоговой инспекции помимо указанных налогов доначислен также земельный налог.

По смыслу пункта 1 статьи 346.1 Налогового кодекса Российской Федерации плательщики единого сельскохозяйственного налога не освобождаются от уплаты земельного налога. В решении налоговой инспекции от 29.09.2008 N 08-33/00585дсп зафиксировано, что предприниматель не исчислил и не уплатил земельный налог за 2005 год. Лица, участвующие в деле, неоднократно представляли пояснения по данному эпизоду (т. 1, л. д. 174 - 176, 192 - 197, 215 - 216). Однако сведения о проверке этих доводов налогоплательщика и возражений налогового органа, а также документов, представленных в обоснование позиций по делу, в судебном акте отсутствуют. Решением суда оспариваемое решение налоговой инспекции признано недействительным в полном объеме. Ходатайство об уточнении заявленных требований предприниматель не заявлял.

В нарушение части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части судебного акта отсутствует обоснование принятого судом решения в части признания недействительным решения налоговой инспекции о доначислении земельного налога и пеней по данному налогу; не указаны доказательства, свидетельствующие о необоснованном доначислении налоговых платежей; мотивы, по которым суд принял позицию налогоплательщика и отклонил приведенные в обоснование возражений доводы налогового органа; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения в части земельного налога.

С учетом изложенного решение суда в части признания незаконным доначисления заявителю земельного налога и соответствующих пеней подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение для проверки соответствия решения налоговой инспекции в этой части требованиям закона.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 08.12.2008 по делу N А32-21026/2008-4/333 отменить в части признания недействительным решения ИФНС России по Выселковскому району Краснодарского края от 29.09.2008 N 08-33/00585дсп о доначислении земельного налога и соответствующих пеней, и дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.