Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 3 июня 2009 г. N А53-9907/2008-С5-44 Дело в части признания недействительным решения ИФНС о доначислении НДС, пени и штрафа за неуплату налога направлено на новое рассмотрение, поскольку вывод суда в этой части противоречит установленным по делу обстоятельствам, сделан без учета положений налогового законодательства, определяющих размер налоговых обязательств в каждом налоговом периоде, в том числе права на налоговый вычет, в части налога на прибыль решение признано недействительным (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа
от 3 июня 2009 г. N А53-9907/2008-С5-44
(извлечение)

ООО "Донской табак продажи и маркетинг" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к ИФНС России по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения налоговой инспекции от 25.03.2008 N 04-62 ДСП в части исключения из расходов в целях доначисления налога на прибыль в сумме 1 965 520 рублей и доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 354 513 рублей (по факту исключения из расходов за 2005 год стоимости услуг ООО "Орион", а также отказа в применении налоговых вычетов по товарам (услугам), приобретенным у ООО "Орион"); уменьшения расходов по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 21 197 737 рублей и отказа в применении налоговых вычетов на сумму 326 085 рублей 63 копейки (доначисление налога на прибыль и НДС по агентскому договору с ООО "Грейс"); доначисления НДС на сумму 2 884 186 рублей и порядка определения суммы нормируемых рекламных расходов (по факту отказа в применении вычетов по НДС в части рекламных расходов, подлежащих нормированию); исключения из расходов в целях исчисления налога на прибыль суммы 127 894 рублей (по факту отказа в учете расходов при исчислении налога на прибыль затрат на горюче-смазочные материалы); доначисления 151 758 рублей НДС (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Определением суда от 14.08.2008 по ходатайству общества в отдельное производство выделено требование ООО "Донской табак продажи и маркетинг" к ИФНС России по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону о признании недействительным решения налогового органа от 25.03.2008 N 04-62 ДСП об отказе в праве учесть 17 590 695 рублей убытков за 2003 год при исчислении налога на прибыль за 2005 год. Делу присвоен N А53-13932/2008-С5-44.

Определением суда от 22.09.2008 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, по ходатайствам налогоплательщика и налогового органа привлечены Межрегиональная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 и ООО "Грейс".

Решением от 10.12.2008, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 17.02.2009, суд признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в размере 5 002 232 рублей 37 копеек, соответствующих пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 1 000 446 рублей 47 копеек, НДС в размере 4 094 513 рублей, соответствующих пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Кодекса в размере 504 088 рублей 80 копеек. В удовлетворении остальной части заявленных требований суд обществу отказал. Судебные акты в части удовлетворения требований общества мотивированы тем, что общество документально подтвердило расходы по оплате услуг третьих лиц по агентскому договору, заключенному с ООО "Грейс", а также выполнило необходимые условия для применения налогового вычета по НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "Грейс", в связи с чем налоговая инспекция незаконно доначислила обществу 4 971 537 рублей 81 копейки налога на прибыль и 156 228 рублей 64 копейки НДС, а также соответствующие пени и штрафы. Налоговый орган не доказал недобросовестность общества и его контрагента, а также направленность их деятельности на получение необоснованной налоговой выгоды. В части доначисления 30 694 рублей 56 копеек налога на прибыль суд указал на неправомерность исключения налоговым органом из расходов сумм НДС, включенных в затраты по приобретению горюче-смазочных материалов, поскольку невозмещаемые суммы НДС учитываются при налогообложении прибыли в составе стоимости товаров (работ, услуг). По факту доначисления 3 786 527 рублей НДС суд посчитал, что расхождения по суммам налоговых вычетов по НДС за 2005 год, связанные с нарушением пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, не являются обоснованными, поскольку действие данного пункта распространяется на вычеты, связанные с расходами на командировки, а не на рекламу. При этом суд указал, что непринятие 2 884 186 рублей НДС с нормированных расходов в мотивировочной части решения налогового органа привело к доначислению в резолютивной части решения 3 786 527 рублей налога. Суд принял представленные обществом в суд исправленные счета-фактуры, подтверждающие правомерность налоговых вычетов по НДС в размере 151 758 рублей по товарам, переданным безвозмездно, указал, что уменьшение суммы налога в налоговых декларациях за спорный период произошло из-за корректировки впоследствии цены на передаваемые безвозмездно товары, что не является нарушением налогового законодательства. Судебные акты в части отказа в удовлетворении требований общества мотивированы тем, что общество не доказало реальность осуществления хозяйственных операций с контрагентами по оказанию услуг третьими лицами по агентским договорам.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить в части удовлетворения требований общества и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований в полном объеме.

По мнению налогового органа, в силу статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и статьи 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации расходы по агентскому договору могут быть документально подтверждены в части сумм причитающихся в качестве агентского вознаграждения отчетом агента, а в части сумм оплаты стоимости конкретных услуг для погашения расходов агентства на выполнение агентского договора по размещению рекламно-информационных материалов, установленными законодательством Российской Федерации первичными документами (договором между агентом и третьим лицом, платежными поручениями на перечисление денежных средств третьим лицам, счетами-фактурами, актами выполненных работ между агентом и исполнителем услуг с приложением первичных документов, подтверждающих отчет). Налоговая инспекция полагает, что сделка, совершенная обществом и ООО "Грейс", является мнимой, поскольку контрагент учрежден с пороками в регистрации. Следовательно, общество не проявило должной осмотрительности и осторожности в выборе контрагентов, получив при этом необоснованную налоговую выгоду в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и получения налоговых вычетов по НДС. В части доначисления НДС по товарам, переданным безвозмездно, общество в нарушение пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации в январе - феврале 2005 года включило в налогооблагаемую базу операции по передаче права собственности на товары на безвозмездной основе не в полном объеме. Суд, посчитав неправомерным доначисление НДС в размере 2 884 186 рублей в силу пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, не учел, что в связи с непринятием НДС с расходов, превышающих предельный размер на рекламу, сумма налога равна 0, вместо 2 884 186 рублей, при этом суд неправильно посчитал невключенными в доначисленный НДС суммы налога по счетам-фактурам поставщиков ООО "Орион" и ООО "Грейс".

В отзыве на кассационную жалобу налоговой инспекции общество просит оставить судебные акты в обжалуемой налоговым органом части без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу налоговой инспекции - без удовлетворения.

В кассационной жалобе общество просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части отказа в применении налоговых вычетов по НДС по сделкам с ООО "Орион" и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных обществом требований по этому основанию.

По мнению общества, в подтверждение права на налоговый вычет по НДС по сделке с ООО "Орион" общество представило все необходимые документы, предусмотренные статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации. Доказательства того, что обществу было известно о неисполнении его контрагентом своих налоговых обязательств, налоговая инспекция не представила.

Налоговая инспекция в отзыве на кассационную жалобу общества просит оставить судебные акты в обжалуемой налогоплательщиком части оставить без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу заявителя - без удовлетворения.

Третье лицо - межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 в отзывах на кассационные жалобы поддержало доводы, содержащиеся в жалобе налоговой инспекции, и возражало против удовлетворения жалобы общества.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы и возражения, содержащиеся в кассационных жалобах и отзывах на них.

Представитель налогового органа пояснил, что оспаривает судебные акты в удовлетворенной части требований налогоплательщика кроме эпизода, связанного с доначислением налога на прибыль организаций по расходам на приобретение ГСМ. Представитель общества в судебном заседании возражал против рассмотрения кассационной жалобы налоговой инспекции в таком объеме, полагает, что в доводах жалобы и резолютивной ее части отсутствует мотивы и возражения о незаконности судебных актов о признании незаконным решения налогового органа в части НДС, доначисленного по сверхнормативным рекламным расходам.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что кассационная жалоба налоговой инспекции подлежит удовлетворению в части по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, на основании решения и.о. начальника налоговой инспекции от 22.09.2006 года N 169 налоговый орган провел выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество предприятий, земельного налога, транспортного налога, налога на рекламу, страховых и накопительных взносов на обязательное пенсионное страхование, единого социального налога, налога на доходы иностранных юридических лиц, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход за период с 01.01.2005 по 31.12.2005, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2005 по 01.09.2006.

По результатам проверки налоговая инспекция составила акт от 29.12.2007 N 04-120дсп. Рассмотрев акт проверки и возражения общества с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговый орган вынес решение от 25.03.2008 N 04-62 ДСП. Оспариваемым решением налоговый орган доначислил обществу НДС за 2005 год в сумме 4 225 749 рублей, налог на прибыль за 2005 год в размере 9 339 918 рублей, пени по налогу на доходы физических лиц за 2005 год в размере 53 рублей, пени по НДС в размере 889 306 рублей, пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в размере 429 835 рублей, пени по налогу на прибыль в областной бюджет в размере 1 068 493 рублей, а также привлек общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа за неуплату НДС в размере 530 336 рублей, налога на прибыль в размере 1 867 982 рублей.

Не согласившись с решением налогового органа в части, в соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

В силу положений статьи 286 Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

В кассационной жалобе налоговой инспекции содержатся в т.ч. доводы о неверном определении судом размера НДС, решение о доначислении которого признано судом не соответствующим требованиям закона - без учета права налогоплательщика на налоговые вычеты и факта признания ряда оснований доначислений налога незаконными.

Удовлетворяя требования общества в части доначисления 5 002 232 рублей налога на прибыль, соответствующих пеней и 1 000 446 рублей 47 копеек штрафа, суд правомерно исходил из следующего.

Из материалов дела следует, что основанием доначисления 5 087 457 рублей налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа послужил вывод налоговой инспекции о неправомерном отнесении на расходы стоимости услуг, оказанных обществу ООО "Грейс" по агентскому договору, в размере 21 197 737 рублей. Непринятие расходов налоговый орган обосновывает отсутствием первичных документов третьих лиц, подтверждающих несение таких расходов обществом.

15 апреля 2005 года общество заключило с ООО "Грейс" агентский договор N ОМ-01/05-ПМ-118/505, в силу условий которого заказчик (общество) поручает агентству (ООО "Грейс") за вознаграждение совершать от своего имени, но за счет заказчика договоры с третьими лицами на изготовление для заказчика рекламно-информационных материалов, размещение рекламно-информационных материалов заказчика, техническое обслуживание рекламно-информационных материалов на рекламоносителях исполнителя.

Пунктами 2.1.8. и 2.1.10. договора предусмотрено, что на ООО "Грейс" лежит обязанность предоставлять заказчику ежемесячно фотоотчеты о размещении рекламно-информационных материалов и по мере исполнения договора и дополнений к нему по требованию заказчика необходимых доказательств расходов, произведенных агентством за счет заказчика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Согласно статье 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

В силу статьи 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты предоставляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно пункту 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговым кодексом Российской Федерации не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению). Поэтому при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждаются ли документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. Следовательно, условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом обязанность доказывания расходов возложена на налогоплательщика.

Суд установил, что оказанные во исполнение агентского договора от 15.05.2005 N ОМ-01/05-ПМ-118/505 работы произведены на основании актов выполненных работ и приняты в соответствии с отчетами агента об исполнении. Выполненные услуги по договору оплачены обществом платежными поручениями. Представленные документы подписаны лицами, ответственными за совершение хозяйственных операций, имеют дату, номер и другие необходимые реквизиты. Таким образом, ООО "Грейс" выполнило свои обязательства по договору, а общество в соответствии с условиями заключенного договора, выплатило последнему агентское вознаграждение за оказанные услуги.

Для установления характера выполненных работ, и их фактического выполнения третьим лицом к участию в деле привлечено ООО "Грейс", у которого суд истребовал документы, подтверждающие оказание услуг третьими лицами. ООО "Грейс" представило в адрес суда документы (акты выполненных работ, дополнительные соглашения к договорам), подтверждающие выполнение третьими лицами работ по размещению рекламно-информационных материалов. Судебные инстанции в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации исследовали документы, представленные обществом и ООО "Грейс", и сделали правильный вывод о подтверждении расходов в размере 20 714 740 рублей 89 копеек по оплате услуг третьих лиц по агентскому договору, заключенному с ООО "Грейс", в связи с чем правомерно признали незаконным решение налогового органа в части доначисления 4 971 537 рублей 81 копейки налога на прибыль, соответствующих пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 994 307 рублей 56 копеек за неуплату налога на прибыль.

При этом суд установил, что расходы в размере 482 996 рублей 11 копеек обществом не подтверждены, поскольку представленные акты выполненных работ в данной сумме неполны и недостоверны, в них не указано, какие именно работы выполнены и в каком объеме, отсутствуют доказательства осуществления реальных операций по выполнению работ третьими лицами. При таких обстоятельствах суд сделал правильный вывод о правомерности доначисления обществу 115 919 рублей 06 копеек налога на прибыль, соответствующей пени и 23 183 рублей 81 копейки штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Данный вывод суда общество в кассационной жалобе не оспаривает. Нормы права к установленным обстоятельствам суд применил правильно, выводы суда основаны на имеющихся в материалах дела доказательствах. Основания для переоценки этих выводов у суда кассационной инстанции в силу требований статей 286 и 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют.

Суд правомерно отклонил довод налоговой инспекции о порочности регистрации учредителей контрагента и, как следствие, мнимости совершенной сделки, поскольку указанный факт не имеет значения для установления обязанности общества уплатить налог на прибыль и не свидетельствует о недостоверности заключенной между обществом и его контрагентом сделки. Государственная регистрация ООО "Грейс" не признана незаконной, само общество зарегистрировано в установленном порядке, доказательства обратного налоговая инспекция не представила, как не представила и доказательств того, что обществу было известно о данных нарушениях.

По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно пункту 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение. Налоговый орган не представил доказательства, подтверждающие получение обществом необоснованной налоговой выгоды в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Как следует из материалов дела и установлено судом, в 2005 году общество произвело оплату за услуги по проведению рекламных акций ООО "Орион". Суд установил, что налоговая инспекция по этому основанию обществу налог на прибыль не доначислила, и сделал правильный вывод о том, что указание в описательной части оспариваемого решения налоговой инспекции на неправомерность учета расходов, понесенных обществом в отношении ООО "Орион" в сумме 1 969 520 рублей, не нарушает права налогоплательщика, и фактически указанные расходы приняты налоговым органом как нормируемые. Общество в кассационной жалобе не приводит доводов, опровергающих данный вывод судов.

Материалы дела свидетельствуют, что налоговая инспекция не приняла к вычету 326 085 рублей 63 копейки НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "Грейс" за услуги третьих лиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету на основании пункта 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации является счет-фактура. Счета-фактуры должны быть составлены и выставлены в соответствии с требованиями пунктов 5 и 6 статьи 169 Кодекса, несоблюдение которых не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, необходимыми условиями возмещения из бюджета НДС, являются оплата приобретенных товаров (работ, услуг) поставщику с учетом налога, принятие их на учет, наличие первичных документов, подтверждающих реальность хозяйственных операций.

Суд полно и всесторонне исследовал документы, представленные в материалы дела в качестве обоснования права на налоговый вычет по НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "Грейс" по услугам третьих лиц, и сделал правильный вывод о том, что представленными документами третьих лиц и актами выполненных работ общество документально подтвердило реальность оказания услуг ООО "Грейс" по счету-фактуре от 30.06.2005 N 388 и право на вычет по НДС в сумме 156 228 рублей 64 копеек.

Довод налогового органа о несоответствии счетов-фактур ООО "Грейс" требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации ввиду указания недостоверного адреса контрагента, по которому он не находится, а также указания в качестве юридического адреса местонахождения "массовой" регистрации организаций, отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку налоговое законодательство не ставит право на налоговый вычет по НДС в зависимость от нахождения контрагента по юридическому адресу, указанному в счете-фактуре. Кроме того, налоговая инспекция в нарушение требований части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представила суду доказательства нелегитимности ООО "Грейс", фиктивности хозяйственных операций общества с контрагентом, согласованности их действий в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Суд правильно указал, что счета-фактуры ООО "Грейс" с отражением налога в сумме 169 856 рублей не отвечают признакам достоверности, поскольку отсутствуют доказательства выполнения услуг третьими лицами, что не позволяет учесть такие документы в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих правомерность применения налогового вычета по НДС. Этот вывод суда общество не оспаривает.

Из материалов дела следует, что налоговый орган не принял налоговые вычеты по НДС в размере 354 513 рублей по счетам-фактурам, выставленным ООО "Орион".

Суд выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценил представленные обществом в подтверждение права на налоговый вычет документы в совокупности с материалами встречной налоговой проверки контрагента общества и сделали правильный вывод об отсутствии доказательств реального выполнения услуг ООО "Орион" и формальном составлении представленных суду документов, с учетом того факта, что оплата фактически произведена другой организацией.

При этом суд правильно указал, что договор об оказании услуг от 29.09.2005 N ПМ-196/509 является формальным, поскольку не содержит никаких конкретных условий сделки, в том числе цены, предмет договора заключается в комплексе услуг, характер которых не определен. Из представленных дополнительных соглашений к договору следует, что ООО "Орион" обязано представлять заказчику отчет супервайзера о работе промоутеров в соответствии с формой, указанной в приложении N 2, отчет о выдаче рекламных материалов по форме, указанной в приложении N 1, отчетные данные в электронном виде, по окончании рекламной акций представить заказчику итоговый отчет супервайзера о проведении промоушн-акции по форме, указанной в приложении N 2, заполненные контрольные листки проверок промоутера, а также фотоотчеты.

Суд сделал правильный вывод о том, что фотоотчеты не являются надлежащими доказательствами по делу, поскольку соотнести фотографии с работами, выполняемыми ООО "Орион", не представляется возможным, на фотографиях не усматривается, что лица, выполняющие рекламные акции, являются работниками ООО "Орион" либо вообще имеют к организации какое-либо отношение. Кроме того, суд обоснованно не принял переданные по электронной почте отчеты в качестве доказательства реальности осуществления хозяйственных операций, поскольку представленные документы не имеют подписей лиц, ответственных за осуществление хозяйственных операций, следовательно, не отвечают признакам достоверности.

С учетом изложенного доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению.

Основанием для доначисления налоговым органом 151 758 рублей НДС послужило отклонение суммы НДС по товарам, переданным безвозмездно за январь и февраль 2005 года, поскольку суммы, отраженные в счетах-фактурах, не соответствуют налоговым декларациям за указанный период на сумму разницы.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О, часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик вправе, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.

Общество представило в суд исправленные счета-фактуры, которые суд принял. Законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на представление налогоплательщиком в обоснование правомерности применения налоговых вычетов замененных счетов-фактур.

Суд исходил из того, что заявитель представил в материалы дела регистры бухгалтерского учета, подтверждающие безвозмездную передачу товара именно в размере сумм, указанных в исправленных обществом счетах-фактурах, товар принят на учет и оприходован. Доказательств обратного налоговая инспекция не представила, следовательно, не подтвердила свои доводы о безвозмездной передаче товара в размере, указанном в счетах-фактурах общества до внесения изменений.

Вывод суда о наличии у налогоплательщика права внести исправления в счета-фактуры, не влияющие на объем налоговых обязательств, соответствует нормам закона, однако судебные инстанции не учли фактические обстоятельства внесения изменений в документ первичного бухгалтерского учета.

Так, суд не исследовал вопрос о том, повлекло ли внесение исправлений в счета-фактуры изменение объема налоговых обязательств в соответствующий налоговый период. Несмотря на изменение количественных или суммовых данных в счетах-фактурах на получение рекламных товаров, соответствующие корректировки налоговых обязательств общество не производило, уточненные налоговые декларации по этим налоговым периодам не направляло. В указанном случае налогоплательщик изменил или стоимостную или количественную характеристику приобретенных товаров без изменения содержания налогового обязательства в соответствующем налоговом периоде, однако какой-либо оценки судом его действия не получили.

С учетом изложенного выводы суда в этой части основаны на неполном исследовании доказательств.

Основанием доначисления 2 884 186 рублей НДС за 2005 год послужило неправомерное, по мнению налогового органа, включение расходов, превышающих предельный размер расходов на рекламу. Суд установил и материалами дела подтверждается, что в 2005 году общество осуществляло рекламные расходы, в том числе на приобретение и изготовление призов победителям рекламных акций. Налоговая инспекция отказала обществу в применении налоговых вычетов по НДС в части рекламных расходов, которые согласно пункту 4 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса. Поскольку указанные расходы относятся к нормированным расходам, налоговый орган, применив пункт 7 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, отказал обществу в применении к вычету НДС с суммы расходов, превышающих предельный размер расходов на рекламу, признаваемых при налогообложении прибыли.

Судебные инстанции правильно указали, что действие пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации распространяется на вычеты, связанные с расходами на командировки и представительские расходы, а не на рекламные расходы. Согласно этому пункту вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки и представительские расходы; если они не нормируются, то уплаченная сумма НДС принимается к вычету полностью, если нормируются, то подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Таким образом, суд сделал правильный вывод о том, что начисление НДС на разницу сумм вычетов по НДС за 2005 год по ненормированным расходам на рекламу, связанного с нарушением пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, необоснованно.

Однако расчет общей суммы НДС, доначисление которого признано судом недействительным, с учетом признания незаконным доначисления сумм налога по другим основаниям (по ООО "Грейс" за июнь 2005 года в размере 156 228 рублей 64 копеек и по ООО "Орион" за январь, февраль 2005 года в размере 151 758 рублей по факту представления обществом исправленных счетов-фактур на получение рекламных товаров), произведено с нарушением правил статей 166, 171, 172, 176 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, суд признал неправомерным доначисление НДС в размере 4 094 513 рублей 64 копеек, тогда как общая сумма налога, доначисленная налоговой инспекцией по результатам проверки, составляет 3 716 542 рубля, плюс установленное налоговым органом завышение сумм налога в размере 509 207 рублей, всего определено 4 225 749 рублей, при этом величина налога, подлежащего уплате в каждом налоговом периоде (месяц) скорректирована с учетом наличия (отсутствия) установленного проверкой и налоговыми декларациями налогоплательщика права на вычет сумм налога.

Суд факт корректировки права на вычет, признанного налоговым органом в ходе проверки, не учел, окончательную сумму налога по каждому налоговому периоду с учетом положений законодательства о налогах и сборах не установил.

Следовательно, удовлетворяя требования общества о неправомерности доначисления 4 094 513 рублей НДС с учетом всех оснований его доначисления, признанных незаконными, суд вышел за пределы заявленных в этой части требований, и признал незаконным доначисление НДС в размере, большем от доначисленного налоговой инспекцией по этим основаниям.

Так, например, сумма НДС за декабрь 2005 года, указанная в оспариваемом решении налогового органа с минусом - 574 054 рубля с учетом признания судом действий налогоплательщика в этой части правомерными, может быть поставлена налогоплательщиком к вычету, однако, суд, установив не соответствующим пункту 7 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации доначисление 2 884 186 рублей НДС, не учел, что в связи с непринятием НДС с расходов, превышающих предельный размер на рекламу, сумма налога в этом случае равна нулю вместо 2 884 186 рублей, следовательно, за декабрь 2005 года по ООО "Орион" возникает сумма доначисления НДС в размере 332 544 рублей. Аналогичная ситуация сложилась и по поставщику ООО "Грейс".

Суд при рассмотрении дела не учел положения пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которого общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Из пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, определенных статьями 171, 172, 176 Кодекса.

Поскольку вывод суда в этой части противоречит установленным им по делу обстоятельствам, сделан без учета положений налогового законодательства, определяющих размер налоговых обязательств в каждом налоговом периоде, в том числе права на налоговый вычет в соответствующем налоговом периоде, судебные акты в части признания недействительным решения налоговой инспекции о взыскании НДС в размере 4 094 513 рублей подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение для определения размера налоговых обязательств налогоплательщика по НДС в 2005 году.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 10.12.2008 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2009 по делу N А53-9907/2008-С5-44 отменить в части признания недействительным решения ИФНС России по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону N 04-62 ДСП от 25.03.2008 о доначислении НДС за 2005 год в сумме 4 094 513 рублей, соответствующих пеней и штрафа за неуплату НДС и дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.