Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 октября 2009 г. N А25-1177/2008-12 Дело о неправомерности решения налогового органа в части доначисления обществу НДС, соответствующей пени и штрафа направлено на новое рассмотрение, поскольку суд не исследовал имеющееся в материалах дела платежное поручение, не установил, являлось ли общество собственником автотранспортного средства или осуществило продажу автомобиля от своего имени, но за счет третьего лица, то есть действовало в качестве комиссионера (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа
от 28 октября 2009 г. N А25-1177/2008-12
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15 июня 2009 г. N А25-1177/2008-12, от 5 мая 2010 г. по делу N А25-1177/2008-12

Резолютивная часть постановления объявлена 27 октября 2009 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 октября 2009 г.

ООО "Карачаево-Черкесский республиканский торгово-производственный центр "Автосалон"" (далее - ООО "Автосалон", общество) обратилось в Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики с заявлением о признании недействительным и отмене решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Карачаево-Черкесской Республике (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) от 18.08.2008 N 106.

Решением Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 24.12.2008 решение налоговой инспекции от 18.08.2008 N 106 признано недействительным в части доначисления 354 964 рублей налоговых санкций. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Судебный акт мотивирован тем, что общество в проверяемый период осуществляло деятельность по комиссионной торговле автомобилями, которая не подпадает под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) для отдельных видов деятельности, поэтому налоговая инспекция правомерно доначислила заявителю налоги по общеустановленной системе налогообложения. Налоговый орган правильно исчислил подлежащие уплате суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль, налога на имущество, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единого социального налога (далее - ЕСН). Общество не вело раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС, поэтому налоговые вычеты по этому налогу не подлежат применению. Доводы общества о нарушении налоговой инспекцией требований статей 21, 33, 89 и 91 Налогового кодекса Российской Федерации признаны необоснованными. Суд пришел к выводу о наличии смягчающих ответственность обстоятельств (совершение правонарушений впервые и по неосторожности).

Постановлением апелляционной инстанции от 12.03.2009 решение суда от 24.12.2008 отменено в части отказа в признании недействительным решения налоговой инспекции от 18.08.2008 N 106 в части доначисления 4 868 рублей НДФЛ, 3 218 рублей пеней и 735 рублей штрафа и в этой части решение налогового органа признано недействительным. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Апелляционная инстанция согласилась с выводами суда первой инстанции о наличии у общества обязанности уплачивать налоги по общеустановленной системе налогообложения, указала также, что заявитель реализовал автомобили, являющиеся подакцизным товаром, и согласно Общероссийскому классификатору услуг населению, утвержденному постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28.06.1993 N 163, услуги по выписке справок-счетов не относятся к группе "Бытовые услуги", поэтому у налогоплательщика отсутствовали основания применять систему налогообложения в виде ЕНВД. Поскольку общество в 2005 году реализовало автобус с применением безналичного расчета, оно в соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ) не вправе применять указанный налоговый режим по этой операции. Апелляционная инстанция отклонила довод общества о наличии в 2003 - 2005 годы противоречивых разъяснений Министерства финансов Российской Федерации о применении понятия "розничная торговля", определенного статьей 346.27 Кодекса, так как изменения, внесенные в нее Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ, вступили в силу после совершения спорной операции. Суд первой инстанции учел наличие смягчающих налоговую ответственность обстоятельств. Вычет взносов на обязательное пенсионное страхование при исчислении ЕСН налоговая инспекция предоставила решением от 16.07.2008 N 101, которое общество не оспорило. Доначисление НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа признано неправомерным, поскольку у общества имелась переплата по этому налогу.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.06.2009 постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2009 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд. Суд кассационной инстанции исходил из того, что вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии у заявителя права включить в состав расходов документально подтвержденные затраты и уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму понесенных расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, подпадающей под налогообложение по общеустановленной системе налогообложения, основан на неполно исследованных доказательствах. Суд не исследовал и не оценил документы, представленные обществом в качестве подтверждения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, не проверил доводы о наличии права увеличить размер убытка и перенести его на последующие налоговые периоды. Поскольку общество не вело раздельный учет по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, суд сделал правильный вывод об отсутствии у него права на применение налоговых вычетов. Вместе с тем требует проверки довод общества о правильности расчета суммы НДС, доначисленного в связи с реализацией в 2005 году автобуса Управлению культуры Администрации г. Черкесска с применением безналичного расчета. Вывод судебных инстанций о правомерности доначисления обществу 43 631 рубля ЕСН, соответствующих пеней и штрафов является недостаточно обоснованным. В нарушение требований статей 64 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные инстанции не исследовали расчеты указанного налога, представленные налоговой инспекцией при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций. Апелляционный суд не выяснил причины уменьшения суммы доначисленного ЕСН в расчете, представленном налоговым органом в апелляционную инстанцию. Вывод апелляционной инстанции о том, что обществу предоставлен вычет взносов на обязательное пенсионное страхование при исчислении ЕНВД по решению налоговой инспекции от 16.07.2008 N 101, не основан на законе. Признавая правомерным привлечение общества к налоговой ответственности за непредставление налоговых деклараций и расчетов авансовых платежей по общеустановленной системе налогообложения, суд не проверил, соблюден ли при этом установленный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации срок давности привлечения к налоговой ответственности. В материалах дела отсутствуют документы, свидетельствующие о наличии предусмотренных статьей 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оснований для замены судей Луговой Ю.Б. и Цигельникова И.А.

Постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 24.12.2008 отменено, заявленные обществом требования удовлетворены. Постановление мотивировано тем, что налоговый орган неправомерно сделал вывод о том, что операции общества по комиссионной торговле автомобилями, выдаче справок-счетов и реализации автобуса в 2005 году не относятся к деятельности, подлежащей обложению ЕНВД. Поскольку общество занималось куплей-продажей, то осуществляло деятельность, облагаемую ЕНВД, поэтому основания для доначисления налога на прибыль отсутствовали. При исчислении НДФЛ налоговая инспекция в нарушение статей 88 и 108 Налогового кодекса Российской Федерации включило задолженность предыдущего периода, не включенного в проверяемый период 2005 - 2007 годов, что повлекло необоснованное начисление НДФЛ, пени и штрафа.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2009 и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований. По мнению заявителя жалобы, суд апелляционной инстанции не учел сделанные в постановлении суда кассационной инстанции от 15.06.2009 выводы о том, что в отношении осуществляемой обществом деятельности по комиссионной торговле законодательством не предусмотрена возможность применения системы налогообложения в виде ЕНВД, реализация имущества по муниципальному контракту, заключенному по результатам конкурса, в силу положений статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации не является розничной куплей-продажей товаров. Суд апелляционной инстанции уклонился от оценки всех собранных по делу доказательств и представленных налоговой инспекцией доводов и возражений. Методика расчета НДФЛ, по которой учтены все суммы НДФЛ, начисленные и фактически поступившие в бюджет, является правомерной и соответствует статье 226 Налогового кодекса Российской Федерации. Суд не выполнил суда кассационной инстанции по исследованию и оценке доказательств.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебный акт без изменений, ссылаясь на то, что комиссионная торговля относится к розничной торговле, оно осуществляло услуги по реализации автомобилей, при расчете налога на прибыль налоговым органом не учтены, произведенные обществом расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, поскольку обязанности по уплате НДС, НДФЛ и ЕСН у общества не имелось, налоговые декларации общество не подавало в налоговый орган правомерно.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителя общества, проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что постановление суда апелляционной инстанции подлежит частично отмене, а дело в отмененной части - направлению на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество организаций, НДФЛ и ЕСН за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, по результатам которой составила акт проверки от 03.06.2008 N 78 и приняла решение от 18.08.2008 N 106 о доначислении 2 840 рублей налога на прибыль, 492 рублей пеней; 99 331 рубля НДС, 34 280 рублей пеней; 43 631 рубля ЕСН, 13 943 рублей пеней; 4 868 рублей НДФЛ, 4 045 рублей пеней; 1 969 рублей налога на имущество, 613 рублей пеней; 2 366 рублей штрафа по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по ЕСН за IV квартал 2007 года; 333 915 рублей штрафов по пунктам 1 и 2 статьи 119 Кодекса за непредставление налоговых деклараций по НДС за III - IV кварталы 2005 года, I - IV кварталы 2006 года и I - III кварталы 2007 года, по налогу на прибыль за 2006 год, по налогу на имущество организаций за 2005 год и по ЕСН за 2005 - 2007 годы; 974 рублей штрафа по статье 123 Кодекса за неправомерное неперечисление НДФЛ; 600 рублей за непредставление расчетов авансовых платежей по налогу на имущество организаций за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2005 года и расчетов авансовых платежей по ЕСН за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2005 - 2007 годов.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало решение налоговой инспекции в арбитражный суд.

Статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей до 01.01.2006) установлено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) устанавливается Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Пунктом 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта Российской Федерации, в частности, в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как розничная торговля, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

На основании пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации уплата организациями единого налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в настоящем пункте, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с общим режимом налогообложения. Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Законом Карачаево-Черкесской Республики от 28.11.2002 N 47-РЗ "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" на территории Карачаево-Черкесской Республики установлена система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, в том числе, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров.

В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей до 01.01.2006) для целей главы 26.3 Кодекса под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 Кодекса, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания.

С 01.01.2006 года вступила в силу редакция статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которой розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

На основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно статье 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Статьями 991 и 999 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что после исполнения поручения комиссионер обязан все полученное по договору комиссии передать комитенту, который, в свою очередь, обязан уплатить комиссионеру вознаграждение.

Из названных норм следует, что договор комиссии относится к числу договоров, направленных, в том числе, на предоставление услуг. Тот факт, что эта услуга выражена в реализации товара, не позволяет данные отношения квалифицировать как розничную торговлю ни согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации, ни согласно Налоговому кодексу Российской Федерации. При оказании комиссионных услуг комиссионер получает доход не вследствие продажи принадлежащего ему товара, а за счет комиссионного вознаграждения, получаемого от комитента.

При первоначальном рассмотрении дела суды, исследовав и оценив представленные в материалы дела главную книгу за 2005 - 2007 годы, приходные и расходные кассовые ордера, кассовые отчеты, справки-счета и отчет по учету выписанных справок-счетов, установили, что общество (комиссионер) совершало сделки купли-продажи в отношении принадлежащих на праве собственности физическим лицам (комитентам) автомобилей, которые оформляло путем выдачи справок-счетов, содержащих существенные условия договоров купли-продажи. Покупатели транспортных средств вносили в кассу общества наличные денежные средства в размере стоимости автомобилей, которые общество в последующем выдавало из кассы продавцам (комитентам), удерживая при этом комиссионное вознаграждение. В ходе осуществления этих операций общество не приобретало право собственности на автомобили.

Суд кассационной инстанции в постановлении от 15.06.2009 признал правильной квалификацию осуществляемой обществом деятельности как комиссионной торговли, в отношении которой статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена возможность применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

При новом рассмотрении дела суд апелляционной инстанции не принял во внимание указанные обстоятельства. При этом вывод о правомерности применения обществом системы налогообложения ЕНВД по операциям реализации автотранспортных средств с составлением справок-счетов сделан на основании тех же документов, которые были представлены при первоначальном рассмотрении дела и которым суды дали надлежащую оценку.

Давая иную квалификацию спорным правоотношениям, суд апелляционной инстанции исходил из отсутствия документов, в которых должны содержаться сведения, предусмотренные пунктами 9 и 10 Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 06.06.1998 N 569, а также того обстоятельства, что вознаграждение общества фактически представляло собой оплату услуг по оформлению справки-счета. Указанный вывод суда не соответствует нормам главы 51 Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре комиссии.

Реализуемые обществом автомобили не принадлежали ему на праве собственности. Доказательства того, что общество осуществляло реализацию от своего имени и за свой счет, а не за счет собственников автомобилей, в материалах дела отсутствуют. Общество передавало собственникам автотранспорта полученные от покупателей денежные средства за вычетом сумм вознаграждения.

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствовали основания для квалификации спорных операций в целях налогообложения ЕНВД как розничной купли-продажи.

В ходе налоговой проверки также установлено, что в III квартале 2005 года на расчетный счет общества поступила выручка от реализации автомашины ГАЗ 3221-415 по платежному поручению от 19.07.2005 N 400 в сумме 332 тыс. рублей (в том числе, НДС 50 645 рублей) от финансового управления администрации г. Черкесска.

Признавая правомерным применение обществом в данном случае системы налогообложения по ЕНВД, суд апелляционной инстанции исходил из того, что Министерство финансов Российской Федерации в письме от 15.09.2005 N 03-11-02/37, учитывая изменения, внесенные в понятие розничной торговли, о противоречивости разъяснений Минфином России и ФНС России, данных ранее по этому вопросу, сочло возможным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 годы.

Вместе с тем апелляционный суд не исследовал имеющееся в материалах дела платежное поручение от 25.07.2005 N 21, согласно которому общество перечислило ООО "Теба" 288 тыс. рублей за автомобиль ГАЗ 3221-14 согласно счету от 22.07.2005 N 1307 (т. 2, л. д. 21). Суд апелляционной инстанции не дал оценку указанному документу, не установил, являлось ли общество собственником реализованного администрации г. Черкесска автотранспортного средства или осуществило продажу автомобиля от своего имени, но за счет третьего лица (в том числе ООО "Теба"), то есть действовало в качестве комиссионера. При таких обстоятельствах вывод суда о неправомерности решения налогового органа в части доначисления обществу 50 645 рублей НДС, 17 483 рублей пени и 10 129 рублей штрафа сделан при неполном исследовании всех обстоятельств дела.

Суд не выполнил обязательные для него в силу части 2 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания суда кассационной инстанции, изложенные в постановлении от 15.06.2009 по настоящему делу. Суд не исследовал доводы общества относительно необоснованного непринятия налоговым органом документов о понесенных им затратах, связанных с оказанием услуг, о необходимости переноса убытка на соответствующие налоговые периоды, не проверил расчеты доначисленных налогов, в том числе, уплачивало ли общество страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в целях проверки правильности исчисления налоговым органом ЕСН и пеней по данному налогу.

Данное обстоятельство в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции в этой части и направления дела на новое рассмотрение.

Суд апелляционной инстанции правомерно с учетом норм статей 88 и 108 Налогового кодекса Российской Федерации сделал вывод о том, что налоговая инспекция неправомерно доначислила обществу НДФЛ в сумме 4 868 рублей, 3 218 рублей пени и 735 рублей штрафа в связи с включением в проверяемый период 2005 - 2007 годов задолженности предыдущего периода. Суд обоснованно принял во внимание наличие у общества переплаты в проверяемом периоде по данному налогу. В указанной части постановление апелляционной инстанции отмене или изменению не подлежит.

При новом рассмотрении дела суду следует выполнить указания суда кассационной инстанции, в том числе, изложенные в постановлении от 15.06.2009 по настоящему делу, полно и всестороннее исследовать доводы участвующих в деле лиц и представленные доказательства.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2009 по делу N А25-1177/2008-12 в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике от 18.08.2008 N 106 в части доначисления 4 868 рублей налога на доходы физических лиц, 3 218 рублей пеней и 735 рублей штрафа оставить без изменения.

В остальной части постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2009 по делу N А25-1177/2008-12 отменить, дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в ином судебном составе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.