Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26 февраля 2009 г. по делу N А53-8426/2008-С5-44 Дело о признании незаконным решения налоговой инспекции направлено на новое рассмотрение, поскольку суды не проверили соблюдение налоговым органом требований статьи 101 НК РФ при вынесении оспариваемого решения (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа
от 26 февраля 2009 г. по делу N А53-8426/2008-С5-44
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 25 февраля 2009 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 февраля 2009 г.

Индивидуальный предприниматель Лапчинский Михаил Васильевич (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ворошиловскому району г. Ростова-на-Дону (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения налоговой инспекции от 21.05.2008 N 1192.

Решением от 31.07.2008, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 19.11.2008, суд отказал предпринимателю в удовлетворении заявленного им требования. Судебные акты мотивированы тем, что общество не доказало реальность хозяйственных операций, по которым заявило к вычету НДС, поскольку не представило договоры с поставщиками, на основании которых осуществлялись сделки, а также товарно-сопроводительные документы. Принимая судебные акты, суды сослались материалы встречных проверок контрагентов общества и контрольных мероприятий. Суды указали, что счета-фактуры ООО "Строй Мир" не могут являться основанием для налоговых вычетов, поскольку подписаны неустановленным лицом. Счета-фактуры ООО "ЮниКомСервис" составлены с нарушением подпункта 4 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в них не заполнена графа "к платежно-расчетному документу", тогда как оплата за поставленный товар производилась авансовыми платежами.

В кассационной жалобе предприниматель просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленного им требования. По мнению предпринимателя, судебные акты приняты с нарушениями норм материального и процессуального права. Суды приняли в качестве письменных доказательств неотносимые и недопустимые доказательства, на основании которых сделали вывод, не соответствующий обстоятельствам дела. Предприниматель полагает, что налоговый орган путем вынесения решения по результатам выездной проверки незаконно отменил свои решения, ранее принятые по итогам камеральных проверок, что не допускается нормами Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговая инспекция не представила доказательства о том, что поставщики предпринимателя не уплатили спорные суммы НДС в бюджет, в связи с чем незаконно возложила на предпринимателя ответственность за действия третьих лиц. Суды не дали оценку тому обстоятельству, что решение налогового органа вынесено с нарушением требований статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав предпринимателя и его представителя, считает, что решение и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, по результатам которой составила акт проверки от 12.03.2008 N 02/1192 дсп (т. 1, л. д. 66-76).

Не согласившись с выводами, изложенными в акте проверки, налогоплательщик 18.04.2008 представил налоговому органу свои возражения (т.1, л. д.79-84).

21 апреля 2008 года составлен протокол рассмотрения материалов проверки, предпринимателю предложено представить заявление о наличии смягчающих ответственность обстоятельств (т. 1, л. д.77-78).

Рассмотрев акт проверки и возражения предпринимателя налоговая инспекция вынесла решение от 21.05.2008 N 1192 о доначислении предпринимателю 196 972 рублей НДС (58 025 рублей за июнь 2005 года, 138 947 рублей за август 2005 года), 70 918 рублей пени за несвоевременную уплату НДС, начислении в лицевом счете предпринимателя по НДС неправомерно заявленного к возмещению налога в сумме 26 609 рублей. Указанным решением налоговая инспекция привлекла предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 5 тыс. рублей (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств).

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа от 21.05.2008 N 1192 незаконным.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

По смыслу указанных норм для получения права на вычеты по НДС необходимо подтверждение фактической уплаты поставщику налога, включенного в стоимость товара (работы, услуги); оприходование данного товара (работы, услуги); приобретаемые товары (работы, услуги) должны предназначаться для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения; наличие счета-фактуры, выставленного в соответствии со статьей 169 Кодекса.

Поскольку возмещение налогоплательщику уплаченного им поставщику НДС производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленного им по операциям, признаваемым объектом налогообложения, налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на сумму вычетов, не подтвержденных надлежащими документами. Документы в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность операций, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов.

Установление в ходе судебного заседания факта недобросовестности налогоплательщика влечет отказ в удовлетворении требований о возмещении уплаченного НДС. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание указанного факта является обязанностью налогового органа.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" отмечено, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать как использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, так и нарушение контрагентом своих налоговых обязанностей. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая инспекция отказала обществу в налоговом вычете по НДС, исчисленном при приобретении строительных материалов, заявленном по счетам-фактурам ООО "Стройком", ООО "Строй Мир" и ООО "ЮниКомСервис".

Материалы дела свидетельствуют, что при вынесении оспариваемого решения налоговая инспекция учла материалы встречных проверок и иных контрольных мероприятий, проведенных в отношении контрагентов предпринимателя. Согласно материалам проверки ООО "Стройком" снято с учета в ИФНС России по г. Таганрогу, 09.12.2004 поставлено на налоговый учет в ИФНС России по г. Мурманску. Последняя отчетность по НДС в ИФНС России по г. Таганрогу представлена за III квартал 2004 года. В ИФНС России по г. Мурманску организация отчетность не представляет. Согласно выписке из ЕГРЮЛ учредителем общества является Крючков Григорий Борисович. В результате сверки подписи на счете-фактуре общества с образцом подписи, содержащемся в карточке с образцами подписи и оттиска печати, полученной налоговым органом из банка "Зенит", в котором открыт расчетный счет общества, налоговая инспекция усмотрела явное отличие подписей. Счет-фактура, выставленный предпринимателю ООО "Стройком", от имени главного бухгалтера подписан Богатовой, однако должность счетного работника штатным расписанием организации не предусмотрена. ООО "Строй Мир" состоит на учете в ИФНС России N 3 по г. Москве с 02.10.2003, провести встречную проверку ООО "Строй Мир" невозможно, поскольку по указанному адресу организация не находится. Последняя отчетность представлена на 01.07.2005. Из ответа, полученного налоговым органом, следует, что организацией 30.12.2003 открыт расчетный счет в Ростовском филиале "МДМ-БАНК", счет закрыт 10.12.2004. Информации о наличии иных счетов в банках не представлено. Согласно выписке из ЕГРЮЛ сведений о филиалах или представительствах нет. По запросу налогового органа представлена налоговая декларация по НДС за II квартал 2005 года, заявленная сумма реализации составляет 70 тыс. рублей, сумма исчисленного НДС составляет 12 600 рублей, тогда как согласно выставленным в адрес предпринимателя счетам-фактурам сумма реализации составила 380 387 рублей 36 копеек (НДС - 58 025 рублей 13 копеек). Учредителем и руководителем ООО "Строй Мир" является Азизов Роман Ахмедович. В ходе проведения правоохранительными органами розыскных мероприятий установлено, что Азизов Р.А. отношения к ООО "Строй Мир" не имеет, финансово-хозяйственную деятельность общества не осуществлял. Подпись Азизова Р.А. на объяснениях имеет явные отличия от подписей, имеющихся на счетах-фактурах. Подпись главного бухгалтера на счетах-фактурах отсутствует, однако в расшифровке подписи значится Азизов Р.А.

Вывод суда о том, что счета-фактуры, подписанные неустановленным лицом, не могут служить основанием для применения налогового вычета по НДС, является правильным. Согласно пункту 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В результате контрольных мероприятий в отношении ООО "ЮниКомСервис" налоговая инспекция установила, что организация состоит на учете в ИФНС России N 34 по г. Москве с 31.03.2005, учредителем и руководителем организации является Миненко Алексей Витальевич. Организация по указанному адресу не находится. Провести встречную проверку с целью подтверждения финансово-хозяйственных взаимоотношений с предпринимателем не представляется возможным. Последняя отчетность представлена за II квартал 2005 года, по форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" выручка отсутствует. Контактный телефонный номер не принадлежит организации. Расчетный счет закрыт 02.09.2005. Подпись на первичных документах (счетах-фактурах) руководителя организации не идентична подписи в карточке с образцами подписей и оттиска печати, полученной из банка "Анталбанк", в котором открыт расчетный счет ООО "ЮниКомСервис". Суд, установив, что в счетах-фактурах ООО "ЮниКомСервис" не заполнена графа "к платежно-расчетному документу" при уплате авансовых платежей в счет предстоящих поставок, сделал правильный вывод о том, что счета-фактуры составлены с нарушением подпункта 4 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" предусмотрено оформление оправдательными документами всех хозяйственных операций, проводимых организацией. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Закон содержит императивную норму о том, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации и лишь в том случае, когда форма документов не предусмотрена в этих альбомах, предприятия вправе применять для оформления хозяйственных операций первичные учетные документы, формы документов, содержащие обязательные реквизиты, предусмотренные в статье 9 вышеназванного закона и утвержденные руководителем предприятия.

Согласно указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, содержащимся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденном постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25.12.1998 N 132, для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется форма ТОРГ-12 "Товарная накладная". Товарная накладная составляется в двух экземплярах: первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания, а второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Суды установили, что в качестве документов, подтверждающих факт оприходования товара от ООО "Строй Мир" и ООО "ЮниКомСервис" предприниматель представил накладные, не соответствующие установленной форме для первичных учетных документов и не содержащие необходимых реквизитов; товарная накладная от 20.10.2004 N 35 ООО "Стройком" не содержит необходимых реквизитов, предусмотренных при заполнении указанного документа, отсутствует адрес грузополучателя, поставщика, плательщика, даты передачи и получения товара.

Суды, оценив представленные в материалы дела доказательства, указали на непредставление предпринимателем товарно-транспортных накладных, в подтверждение фактической доставки ему товара от поставщиков, находящихся в г. Москве и г. Таганроге, договоров на поставку товара, несоответствие счетов-фактур требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации и сделали вывод об отсутствии доказательств реального осуществления сделок, по которым к вычету заявлена спорная сумма НДС.

Как следует из обжалуемых судебных актов, суды оценивали доказательства, в том числе, полученные налоговой инспекцией в результате проведения контрольных мероприятий в отношении контрагентов предпринимателя.

В кассационной жалобе и в суде кассационной инстанции предприниматель заявил о нарушении налоговым органом при вынесении оспариваемого решения требований статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку налоговая инспекция не сообщила ему о принятом решении по проведению дополнительных мероприятий налогового контроля, а также о времени и месте рассмотрения материалов проверки с учетом материалов, полученных в результате дополнительных мероприятий. Предприниматель указал, что представив материалы, полученные в результате дополнительных мероприятий в суд, налоговая инспекция нарушила процессуальные требования в отношении производства по делу о налоговом правонарушении, влекущие за собой существенные нарушения прав налогоплательщика на свою защиту.

Материалы дела свидетельствуют, что акт проверки от 12.03. 2008 N 02/1192 и возражения на акт от 18.04.2008 налоговая инспекция рассмотрела 21.04.2008 (протокол рассмотрения материалов проверки от 21.04.2008), а оспариваемое решение приняла 21.05.2008. В решении указано, что 22.04.2008 предприниматель заявил о наличии смягчающих ответственность обстоятельств и налоговый орган, рассмотрев данное заявление, снизил штрафные санкции до 5 тыс. рублей. Предприниматель ссылается на того, что налоговая инспекция не сообщила ему как о принятом решении по проведению дополнительных мероприятий налогового контроля, так и о времени и месте рассмотрения материалов, полученных в результате дополнительных мероприятий. Решение о проведении налоговой инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля в материалы дела не представлено, тогда как, и налоговая инспекция в оспариваемом решении, и суды в обжалуемых судебных актах ссылаются на материалы, полученные в результате проведенных контрольных мероприятий.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей с 01.01.2007), налоговый орган извещает о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка и которое вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка указанного лица, извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения названных материалов, за исключением случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным.

Согласно пункту 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе в срок, не превышающий один месяц, вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Пунктом 14 статьи 101 Кодекса определено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации установлен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать в случае выявления правонарушения в результате проведения любых предусмотренных законодательством мероприятий налогового контроля, в том числе и дополнительных. Таким образом, рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля также должно проводиться по правилам статьи 101 Кодекса, то есть налогоплательщик должен быть извещен о времени и месте их рассмотрения, иметь возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представить свои возражения.

Суды не проверили соблюдение налоговым органом требований статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации при вынесении оспариваемого решения, что является основанием для отмены судебных актов.

Суд кассационной инстанции отклоняет довод предпринимателя об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления ему НДС, соответствующих пени и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации на том основании, что налоговые декларации по НДС за спорные периоды предприниматель представлял в установленный срок и налоговый орган принимал решения о предоставлении налоговых вычетов. Сопоставление положений статей 88 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации подтверждает наличие разных условий, порядка и целей проведения камеральной и выездной налоговых проверок, разного объема подлежащих проверке документов и полномочий налогового органа при названных видах проверок. Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит запрета на проведение выездных проверок за те налоговые периоды, в отношении которых проводился иной вид проверки - камеральная налоговая проверка.

Поскольку в соответствии со статьей 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция не имеет полномочий на исследование и установление новых обстоятельств по делу, решение и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

При новом рассмотрении дела суду, учитывая изложенное, необходимо установить и исследовать фактические обстоятельства по делу, оценить представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц с соблюдением норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверить соблюдение налоговой инспекцией положений статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 31.07.2008 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2008 по делу N А53-8426/2008-С5-44 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.