Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15 февраля 2008 г. по делу N А43-14233/2006-40-447 Суды обеих инстанций признали обоснованным применение Обществом при определении рыночной цены по услугам представления имущества на безвозмездной основе в целях исчисления НДС затратного метода, но при этом не дали правовую оценку приведенным Инспекцией доводам о необходимости применения в рассматриваемой ситуации первого метода определения рыночной цены и представленным доказательства по данному эпизоду, обоснованность размера цены не проверялась, поэтому судебные акты в указанной части отменены, а дело направлено на новое рассмотрение

Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа
от 15 февраля 2008 г. по делу N А43-14233/2006-40-447

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27 октября 2008 г. по делу N А43-14233/2006-40-447

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Базилевой Т.В.,

судей Бердникова О.Е., Чигракова А.И.,

при участии представителей от заявителя: Вершининой Ю.А. (доверенность от 24.12.2007 N 190), Дементьевой Н.В. (доверенность от 24.12.2007 N 187), Игнатьевой Е.А. (доверенность от 03.10.2007 N 103), Хахалиной Н.В. (доверенность от 24.12.2007 N 186),

от заинтересованного лица: Вагановой Н.П. (доверенность от 05.02.2008 N 02-23/1436), Зуйковой Г.В. (доверенность от 01.08.2007 N 0223/8222), Тырышкиной О.А. (доверенность от 10.12.2007 N 02-23/14316), Эргашова П.П. (доверенность от 03.08.2007 N 7875),

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Нижегородской области на решение Арбитражного суда Нижегородской области от 14.12.2006 и на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2007 по делу N А43-14233/2006-40-447, принятые судьями Верховодовым Е.В., Кирилловой М.Н., Москвичевой Т.В., Белышковой М.Б., по заявлению открытого акционерного общества "ГАЗ" о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Нижегородской области от 19.06.2006 N 1 и установил:

открытое акционерное общество "ГАЗ" (далее - ОАО "ГАЗ", Общество) обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением о признании недействительным решения от 19.06.2006 N 1 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Нижегородской области (далее - Инспекция, налоговый орган) в части доначисления 10 111 260 рублей налога на добавленную стоимость, 385 065 рублей транспортного налога, 58 704 018 рублей налога на прибыль, 108 329 рублей налога на имущество, 49 221 рубля налога на землю, а также соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 14.12.2006 заявленное требование удовлетворено частично. Решение Инспекции от 19.06.2006 N 1 признано недействительным в части пункта 1 описательной части и соответствующего пункта резолютивной части решения о доначислении 385 065 рублей транспортного налога, соответствующих пеней и штрафа в сумме 77 013 рублей; пункта 16 описательной части и соответствующего пункта резолютивной части решения о доначислении 25 296 рублей налога на имущество, соответствующих пеней и штрафа; пункта 18 описательной части и соответствующего пункта резолютивной части решения о доначислении 13 568 рублей налога на имущество, соответствующих пеней и штрафа; пункта 21 описательной части и соответствующего пункта резолютивной части решения о доначислении 49 221 рубля налога на землю, соответствующих пеней и штрафа; пункта 23 описательной части и соответствующего пункта резолютивной части решения о доначислении 30 236 188 рублей налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа; пункта 25 описательной части и соответствующего пункта резолютивной части решения о доначислении 28 467 830 рублей налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа; пункта 26 описательной части и соответствующего пункта резолютивной части решения по налогу на прибыль; пункта 27 описательной части и соответствующего пункта резолютивной части решения о доначислении 10 111 260 рублей налога на добавленную стоимость, 599 535 рублей пеней по нему и 428 839 рублей штрафа; привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 5 000 рублей. В остальной части в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2007 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция не согласилась с принятыми судебными актами в части признания недействительными пунктов 16, 18, 23, 25, 26, 27 решения от 19.06.2006 N 1 и обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель жалобы считает, что суды неправильно применили пункт "а" статьи 5 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", пункты 7 и 11 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации, статью 1 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22.07.1993 N 5487-1, статью 2 Федерального закона от 29.04.1999 N 80-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации", пункт 4 статьи 424, пункт 1 статьи 929, пункты 1, 2 статьи 947 Гражданского кодекса Российской Федерации и статью 64, часть 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В части льготы по налогу на имущество в отношении объектов социально-культурной сферы Инспекция указала, что факт нахождения спорных объектов в помещениях цехов и учебного центра означает, что они не используются в социально-культурной сфере, поскольку деятельность производственных подразделений не преследует цели охраны здоровья и развития физкультуры и спорта. Кроме того, локальными актами Общества не предусмотрено создание в данных подразделениях здравпунктов и профилакториев.

В отношении льготы по налогу на имущество по пункту 11 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации Инспекция считает, что данная льгота предоставляется только в отношении имущества, коды ОКОФ которых точно соответствует кодам, перечисленным в "Перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций", утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504. По мнению заявителя, названная налоговая льгота в отношении линий энергопередач, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, может быть предоставлена только организациям, осуществляющим экономическую деятельность в сфере электроэнергетики и на балансе которых учитываются электрические сети и иные объекты электросетевого хозяйства, входящие в единую национальную (общероссийскую) электрическую сеть.

По вопросу расходов на обязательное добровольное страхование имущества Инспекция полагает, что в данной ситуации размер платы за страхование не соответствует возможному экономическому эффекту от сделки, поскольку суммы страхового возмещения по договорам добровольного страхования имущества значительно меньше страховой стоимости имущества, от которой рассчитана страховая премия, что свидетельствует об отсутствии экономической обоснованности затрат.

Инспекция также не согласилась с принятыми судебными актами в части определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям от реализации акций ОАО "Арзамасский машиностроительный завод", ОАО "Заволжский завод гусеничных тягачей" и ОАО "Завод "Красная Этна". Заявитель полагает, что при расчете налоговой базы необходимо исходить из стоимости чистых активов эмитентов акций, так как данный метод является единственно определенным, основанным на нормативном акте; учет корректирующих показателей, влияющих на расчетную цену акций, невозможен, поскольку механизм такого влияния законодательно не определен.

По вопросу расходов на формирование резерва по сомнительным долгам Инспекция указала, что в действиях Общества имеют место признаки недобросовестности, направленные на применение схем незаконной минимизации налогов. В обоснование такого вывода Инспекция указала на наличие взаимозависимости между Обществом и ООО "РусавтоГАЗ"; наличие у ООО "РусавтоГАЗ" необходимых финансовых ресурсов для оплаты стоимости отгруженного товара; наличие у Общества экономических рычагов для своевременного взыскания с ООО "РусавтоГАЗ" задолженности; создание данного резерва только для целей налогообложения прибыли; ошибки при исчислении резерва по сомнительным долгам; представление необходимых для проверки документов не в полном объеме и несвоевременно.

Кроме того, Инспекция считает, что правомерно произвела расчет облагаемой базы по налогу на добавленную стоимость по сделкам по сдаче помещений в безвозмездное пользование таможне и техникуму, исходя из цены, установленной Обществом при заключении договоров с иными арендаторами на возмездной основе и полученной информации о среднерыночной цене из официальных источников.

Подробно доводы заявителя изложены в кассационной жалобе.

Общество в отзыве на кассационную жалобу возразило против доводов налогового органа, указав на законность принятых судебных актов в обжалуемой части.

Представители ОАО "ГАЗ" и налогового органа поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, в судебном заседании.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 15.02.2008.

Законность принятых Арбитражным судом Нижегородской области и Первым арбитражным апелляционным судом решения и постановления проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО "ГАЗ" за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, результаты которой оформила актом от 22.05.2006 N 1.

По мнению проверяющих, Общество необоснованно воспользовалось льготой по налогу на имущество, предусмотренной в пункте "а" статьи 5 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" и пункте 7 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении имущества (спортивные тренажеры, массажный комплекс, аппарат для магнитотерапии и т.д.), расположенное в объектах производственной сферы - цехах и учебном центре. Данное нарушение повлекло неуплату налога на имущество за 2003 год в сумме 2 645 рублей и за 2004 год в сумме 22 651 рубля.

В ходе проверки проверяющие пришли к выводу о том, что Общество при исчислении налога на имущество за 2004 год неправомерно включило в перечень имущества, относящегося к линиям электропередач, а также сооружениям, являющимся их неотъемлемой технологической частью, и подлежащего льготированию в соответствии с пунктом 11 статьи 381 Кодекса, следующие объекты: эстакаду для прокладки коммуникаций (код ОКОФ 12 2811250 9) и телекомплекс (код ОКОФ 14 3313436 5), - поскольку названные коды ОКОФ не поименованы в "Перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций", утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504. Данное нарушение повлекло неуплату налога на имущество за 2004 год в сумме 13 368 рублей.

Кроме того, Инспекция установила неправомерное завышение Обществом в 2003, 2004 годах расходов на добровольное страхование имущества в сумме 125 984 120 рублей, учитываемых при исчислении налога на прибыль. По мнению налогового органа, данные расходы не являются экономически обоснованными, поскольку величина выплаченных Обществом страховых премий завышена по причине заключения договоров на условиях, нарушающих действующее гражданское законодательство, а именно: при заключении договоров в качестве страховой стоимости имущества была использована не действительная (рыночная) стоимость застрахованного имущества, а полная стоимость восстановления - замещения имущества, которая существенно превысила действительную (рыночную) стоимость. Величина обоснованной суммы страховых премий определена Инспекцией расчетным путем исходя из действительной (рыночной) стоимости застрахованного имущества.

В ходе проверки также установлена неуплата налога на прибыль за 2003, 2004 годы в результате занижения налогооблагаемой прибыли в сумме 118 615 966 рублей (в том числе 2003 год - 113 757 215 рублей, 2004 год - 4 858 751 рубля) по операциям, связанным с реализацией ценных бумаг - акций ОАО "Арзамасский машиностроительный завод", ОАО "Заволжский завод гусеничных тягачей" и ОАО "Завод "Красная Этна", не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. По мнению проверяющих, Общество необоснованно при формировании налоговой базы по налогу на прибыль использовало фактическую цену реализации названных акций, в то время как следовало использовать расчетную цену, определенную по методу чистых активов эмитента.

Налоговый орган выявил факт неправомерного формирования учитываемого при исчислении налога на прибыль резерва по сомнительным долгам в 2003 году в сумме 316 553 100 рублей по дебиторской задолженности ООО "РусавтоГАЗ", возникшей по договору поставки, заключенному между ОАО "ГАЗ" (поставщиком) и ООО "РусавтоГАЗ" (покупатель). Налоговый орган пришел к выводу о взаимозависимости названных юридических лиц, об искусственном создании указанной дебиторской задолженности, а также о наличии схемы, направленной на незаконное уменьшение налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Инспекция установила неуплату налога на добавленную стоимость в связи с занижением налоговой базы по данному налогу в 2003, 2004 годах в общей сумме 10 111 260 рублей по операциям, связанным с предоставлением в безвозмездное пользование нежилых помещений в учебном центре ОАО "ГАЗ" Нижегородской таможне и государственному образовательному учреждению "Нижегородский автомеханический техникум". По мнению проверяющих, в целях формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость Общество необоснованно определило цену на основании затратного метода, в то время как следовало применить метод определения цены по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).

Рассмотрев материалы проверки с учетом представленных Обществом возражений, руководитель Инспекции принял решение от 19.06.2006 N 1 о привлечении налогоплательщика (налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности, по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 428 839 рублей, налога на прибыль в сумме 59 284 310 рублей, налога на имущество в сумме 329 375 рублей. В этом же решении Обществу предложено уплатить неполностью уплаченные суммы налогов, а также соответствующие пени.

ОАО "ГАЗ" не согласилось с названным решением налогового органа в указанной части и обжаловало его в арбитражный суд.

Руководствуясь статьей 2, пунктом "а" статьи 5 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", статьей 249, статьей 263, пунктом 1 статьи 265, пунктом 4 статьи 266, статьей 280, пунктом 1 статьи 374, пунктами 7, 11 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации, Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 N 359, "Перечнем имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций", утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504 (далее - Перечень имущества), статьями 929, 947, 951 Гражданского кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Нижегородской области удовлетворил заявленное требование в обжалуемой части. Суд исходил из следующего. Спорные объекты социально-культурной сферы, числящиеся на балансе Общества, используются по их целевому назначению, поэтому правомерно исключены из налоговой базы по налогу на имущество. Эстакада для прокладки коммуникаций и телекомплекс правомерно отнесены Обществом на основании пункта 11 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации к числу льготируемого имущества, предусмотренного в Перечне имущества. Расходы Общества на добровольное страхование имущества являются экономически обоснованными и соответствуют критериям, установленным в статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Исчисление расчетной цены реализованных акций в целях обложения налогом на прибыль по методу чистых активов без учета иных факторов, влияющих на рыночную привлекательность реализуемых акций, свидетельствует о недостоверном определении расчетной цены этих акций. Налоговый орган не доказал наличия в действиях Общества признаков, направленных на создание схемы в целях незаконного уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль при создании резерва по сомнительным долгам. Стоимость услуг по сдаче в безвозмездное пользование нежилых помещений в целях обложения налогом на добавленную стоимость правомерно определена Обществом с использованием затратного метода.

Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к следующим выводам.

1. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (действовавшего в 2003 году, далее - Закон) налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости.

Для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества предприятия (статья 3 Закона).

Согласно подпункту "а" статьи 5 Закона стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.

Порядок налогообложения имущества организаций с 01.01.2004 установлен главой 30 "Налог на имущество организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Кодекса объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В пункте 7 статьи 381 Кодекса установлено, что организации освобождаются от налогообложения в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.

Таким образом, необходимыми условиями для применения указанной налоговой льготы являются нахождение имущества на балансе налогоплательщика и использование его в социально-культурной сфере. При этом из содержания приведенных норм не следует, что применение указанной льготы ставится в зависимость от места нахождения льготируемых объектов.

В рассматриваемом случае Общество заявило названную льготу в отношении следующих объектов: велотренажера, тренажера гребного, тренажера "Клуб", массажного комплекса, лыжного тренажера, аппарата для магнитотерапии, мультитренажера и т.д., - расположенных в помещениях цехов и учебного центра.

Суды установили и материалами дела подтверждается, что согласно Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 N 359, спорные объекты относятся к классам "оборудование медицинское и хирургическое" (код ОКОФ 14 3311000) и "инвентарь спортивный" (код ОКОФ 16 3693000) и используются в целях здравоохранения, физкультуры и спорта.

Доказательств, свидетельствующих о том, что налогоплательщик использует имеющиеся объекты социально-культурной сферы не по целевому назначению либо что местонахождение спорных объектов, а также отсутствие в локальных актах Общества положений о создании здравпунктов и профилакториев повлекло невозможность использования этих объектов по целевому назначению, налоговый орган не представил.

При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод об обоснованном применении в отношении спорного имущества названной льготы и правомерно признали оспариваемое решение Инспекции в части доначисления налога на имущество, пеней и штрафа по данному эпизоду недействительным.

2. В соответствии с пунктом 11 статьи 381 Кодекса освобождаются от обложения налогом на имущество организации в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации.

Во исполнение данной нормы постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504 утвержден такой Перечень имущества.

Таким образом, основанием для получения права на применение названной льготы по налогу на имущество является наличие у налогоплательщика в качестве основного средства линии электропередачи и оборудования, являющегося его неотъемлемой технологической частью, включенных в Перечень имущества, в котором даются наименования сложных технологических объектов и соответствующие этим объектам коды ОКОФ.

Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 N 359, структура кодов ОКОФ состоит из: X0 0000000 - раздел, XX 0000000 - подраздел, XX XXXX000 - класс, XX XXXX0XX - подкласс, XX XXXXXXX - вид.

Следовательно, в соответствии с Перечнем имущества подлежит льготированию имущественный объект, код которого по ОКОФ содержится в Перечне имущества, с учетом иерархической структуры кодов (если иное не указано в самом Перечне имущества).

В связи с тем, что коды объектов основных средств по ОКОФ являются более детализированными, чем указанные в Перечне имущества, льготированию подлежит не только имущество, код которого по ОКОФ непосредственно назван в Перечне имущества, но и имущество, являющееся составной неотъемлемой частью указанного объекта, которое может иметь свой код ОКОФ, независимый от кода ОКОФ основного объекта (сооружения). Такое имущество, являющееся составной частью сложного технологического объекта, поименовано в Перечне по соответствующему коду ОКОФ в графе "Примечание", состав имущественных объектов по которой является закрытым.

В рассматриваемом случае факт нахождения спорного имущества, на которое заявлена льгота, на балансе Общества и принадлежность его к линиям электропередач судами установлен и налоговым органом не оспаривается.

Суды также установили, что объекты имущества - эстакада для прокладки коммуникаций код ОКОФ 12 2811250 9 и телекомплекс код ОКОФ 14 3313436 5, в отношении которых Общество применило льготу по пункту 11 статьи 381 Кодекса, относятся к классам объектов, коды ОКОФ которых имеются в Перечне имущества. Данные имущественные объекты поименованы в Перечне имущества по соответствующему коду ОКОФ в графе "Примечание".

При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод об отсутствии оснований для отказа в применении льготы по налогу на имущество в отношении названных объектов.

С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения этого раздела жалобы Инспекции у суда кассационной инстанции не имеется.

3. Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В пункте 1 статьи 252 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 253 Кодекса расходы организаций на обязательное и добровольное страхование относятся к расходам, связанным с производством и реализацией продукции.

Согласно статье 263 Кодекса расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы на добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства; на добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Расходы по указанным в настоящей статье добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

В статье 11 Кодекса определено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Порядок определения страховой суммы и страховой премии определен в Гражданском кодексе Российской Федерации и других законодательных актах.

На основании статей 929 и 930 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы). По договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества.

Согласно статье 942 ГК РФ при заключении договора имущественного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение, в частности, об определенном имуществе либо ином имущественном интересе, являющемся объектом страхования и размере страховой суммы.

В частях 1 и 2 статьи 947 ГК РФ определено, что сумма, в пределах которой страховщик обязуется выплатить страховое возмещение по договору имущественного страхования, определяется соглашением страхователя со страховщиком в соответствии с правилами, предусмотренными настоящей статьей. При страховании имущества, если договором страхования не предусмотрено иное, страховая сумма не должна превышать его действительную стоимость (страховой стоимости). Такой стоимостью для имущества считается его действительная стоимость в месте его нахождения в день заключения договора страхования.

Страховая стоимость имущества, указанная в договоре страхования, не может быть впоследствии оспорена, за исключением случая, когда страховщик, не воспользовавшийся до заключения договора своим правом на оценку страхового риска (пункт 1 статьи 945), был умышленно введен в заблуждение относительно этой стоимости (статья 948 ГК РФ).

В соответствии со статьей 945 ГК РФ при заключении договора страхования имущества страховщик вправе произвести осмотр страхуемого имущества, а при необходимости назначить экспертизу в целях установления его действительной стоимости.

В соответствии со статьей 7 Федерального закона от 27.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" в случае, если в нормативном правовом акте, содержащем требование обязательного проведения оценки какого-либо объекта оценки, либо в договоре об оценке объекта оценки не определен конкретный вид стоимости объекта оценки, установлению подлежит рыночная стоимость данного объекта. Указанное правило подлежит применению и в случае использования в нормативном правовом акте не предусмотренных настоящим Федеральным законом или стандартами оценки терминов, определяющих вид стоимости объекта оценки, в том числе терминов "действительная стоимость", "разумная стоимость", "эквивалентная стоимость", "реальная стоимость" и других.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Дату Федерального закона N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" следует читать: "от 29.07.1998"

Согласно пункту 1 статьи 951 ГК РФ, если страховая сумма, указанная в договоре страхования имущества, превышает страховую стоимость, договор является ничтожным в той части страховой суммы, которая превышает страховую стоимость.

Из содержания приведенных норм следует, что размер страховой суммы определяется соглашением сторон при том непременном условии, что она не должна превышать действительную стоимость имущества. При этом следует исходить из реальной рыночной стоимости имущества, поскольку она может быть подвержена значительным конъюнктурным колебаниям.

Суды установили и материалами дела подтверждается, что ОАО "ГАЗ" в 2003, 2004 годах заключило ряд договоров страхования имущества. Предметом данных договоров является страхование рисков утраты (гибели) или повреждения имущества Общества. По соглашению сторон стоимость подлежащего страхованию имущества определена на основании отчетов по оценке стоимости основных средств Общества, предоставленных независимым иностранным оценщиком. При этом в качестве страховой стоимости имущества в договорах принималась величина полной восстановительной стоимости имущества. Замечаний к содержанию и законности отчетов об оценке имущества налоговый орган не заявил. Заключенные договоры сторонами не оспорены, недействительными в установленном законом порядке не признаны.

Суды исследовали заключенные Обществом договоры страхования имущества и установили, что показатель, определенный в договорах как "страховая сумма", таковым не является, поскольку договорами не предусмотрено условий, по которым страхователь получает данную сумму в возмещение понесенных убытков. Под страховой суммой по условиям договоров следует понимать размер максимального страхового возмещения, который следует соотносить с рыночной стоимостью имущества. По условиям договора страховая сумма фактически не превышает действительной стоимости застрахованного имущества, определенной сторонами в договоре страхования. Таким образом, довод Инспекции о ничтожности договоров со ссылкой на пункт 1 статьи 951 Гражданского кодекса Российской Федерации является несостоятельным.

Факт несения расходов на выплату страховых премий налоговым органом не оспаривается.

Установленные судами фактические обстоятельства соответствуют материалам дела.

При таких обстоятельствах суды правомерно посчитали, что расходы Общества на оплату страховой премии по договорам добровольного страхования являются экономически обоснованными, соответствующими критериям, определенным в статье 252 Кодекса. Таким образом, ОАО "ГАЗ" правомерно отнесло к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, страховую премию по договорам страхования имущества в сумме фактических затрат.

С учетом изложенного суды обеих инстанций обоснованно удовлетворили требование Общества в данной части.

4. Согласно статье 249 Кодекса в целях главы 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций" доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Статья 280 Кодекса предусматривает особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, в том числе по обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Эти особенности заключаются в признании для целей налогового учета выручки от продажи ценных бумаг исходя из фактической цены их реализации либо в корректировке налоговой базы.

В пункте 6 статьи 280 Кодекса указаны условия, при которых для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Часть первая пункта 6 (подпункты 1 и 2) указанной статьи позволяет использовать метод сравнения фактической цены реализации ценной бумаги с ценами сделок с аналогичными (идентичными, однородными) ценными бумагами, зарегистрированными организатором торговли на рынке ценных бумаг, либо со средневзвешенной ценой аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг, если аналогичные ценные бумаги выставлялись на торги в течение предшествующих 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию (часть вторая пункта 6 статьи 280 Кодекса).

Из изложенного следует, что метод чистых активов, приходящийся на одну акцию, назван частным случаем расчета цены, но единственно определенным. Однако иные, названные в пункте 6 статьи 280 Кодекса, показатели могут влиять на расчетную цену, исчисленную этим методом.

Расчетная цена определяется в целях ее сравнения с фактической ценой продажи и необходима для вывода о допустимости принятия для исчисления налоговой базы цены, по которой акции фактически проданы, либо о необходимости ее корректировки.

Вместе с тем пункт 6 статьи 280 Кодекса не предусматривает наступления последствий для случаев, когда для определения налоговой базы не может быть принята фактическая цена реализации ценных бумаг. Отсутствует в ней и предписание налогоплательщику об обязательном исчислении дохода в целях налогообложения по расчетной цене, в том числе определяемой применительно к стоимости чистых активов.

Налоговый кодекс Российской Федерации предоставляет участникам налоговых правоотношений в случае отсутствия оснований применения фактической цены сделки рассматривать налоговые обязательства на основе рыночных цен с использованием установленных Кодексом методов (статья 40, пункт 6 статьи 274 Кодекса).

Согласно пункту 14 статьи 40 Кодекса при определении рыночных цен ценных бумаг с учетом особенностей, изложенных в главе "Налог на прибыль (доход) организаций", применяются положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 этой статьи.

В силу пункта 10 статьи 40 Кодекса в случае отсутствия на соответствующем рынке сделок с идентичными (однородными) товарами или из-за отсутствия предложений на этом рынке товаров, либо при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия или недоступности информационных источников рыночная цена определяется на основе метода цены последующей реализации или затратного метода.

Суды установили и материалами дела подтверждается, что Общество в проверяемом периоде реализовало принадлежащие ему пакеты не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг акций ОАО "Арзамасский машиностроительный завод" (152 673 штуки по цене 800 рублей за акцию), ОАО "Заволжский завод гусеничных тягачей" (47 011 штук по цене 1 рубль за акцию), ОАО "Завод "Красная Этна" (6 976 штук по цене 430 рублей за акцию). При определении рыночной цены реализуемых акций Общество использовало результаты оценки рыночной стоимости пакетов акций названных юридических лиц, проведенной профессиональным независимым оценщиком.

Исследовав представленные в дело доказательства, суды сделали правильный вывод о том, что при проверке правильности исчисления и определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль Инспекция неправомерно применила метод чистых активов, поскольку показатель величины чистых активов не является единственной величиной, определяющей в сопоставимых экономических условиях рыночную цену. Этот показатель лишь оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы. Однако при проведении проверки уровень рыночной (наиболее вероятной) цены, по которой Обществом могли быть отчуждены акции, с учетом факторов, влияющих на рыночную привлекательность ценных бумаг, налоговый орган не установил.

С учетом изложенного суды правомерно посчитали, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль исходя из расчетной цены акций, определенной методом чистых активов эмитента.

Довод Инспекции о том, что метод определения расчетной цены акции применительно к стоимости чистых активов эмитента при отсутствии информации о торгах по аналогичным ценным бумагам является единственно возможным, не соответствует требованиям налогового законодательства.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций правомерно удовлетворили заявленное требование Общества в оспариваемой части, признав решение Инспекции недействительным.

5. В силу пункта 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В пункте 1 статьи 265 Кодекса определено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, отчисления налогоплательщика на формирование резервов по сомнительным долгам, иные обоснованные расходы. Перечень внереализационных расходов не является исчерпывающим.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (пункт 1 статьи 266 Кодекса).

Согласно пункту 2 статьи 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов) (пункт 4 статьи 266 Кодекса).

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

По смыслу положения пункта 7 статьи 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Следовательно, обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган.

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд при рассмотрении спора должен дать оценку доводам о недобросовестности налогоплательщика на основе всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования имеющихся в деле доказательств, оценить относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Как видно из материалов дела и установили суды, учетной политикой ОАО "ГАЗ" на 2003 год предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Спорная сумма резерва в названном периоде была сформирована в отношении дебиторской задолженности контрагента Общества, являющегося его официальным дилером, - ООО "РусавтоГАЗ".

Оценив все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что отношения между ОАО "ГАЗ" и ООО "РусавтоГАЗ" находились в рамках обычной хозяйственной деятельности субъектов предпринимательства и о недоказанности налоговым органом наличия схемы, направленной на незаконное получение необоснованной налоговой выгоды.

Доказательств, достоверно свидетельствующих о наличии признаков недобросовестности в действиях налогоплательщика, Инспекция вопреки требованиям части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суду не представила.

Переоценка данных фактических обстоятельств в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в компетенцию суда кассационной инстанции не входит.

С учетом изложенного суды сделали правильный вывод об отсутствии у налогового органа оснований для признания необоснованным создания резерва по сомнительным долгам в отношении спорной дебиторской задолженности и отнесения его на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Довод Инспекции о допущенной Обществом технической ошибке при формировании резерва по сомнительным долгам отклоняется судом кассационной инстанции. Выводы налогового органа о наличии ошибки, содержащиеся в ненормативном акте, Общество в суде первой инстанции не оспаривало. Кроме того, в материалах дела имеется копия письма ОАО "ГАЗ" от 23.06.2006 N 1484/005-07 (т. 7, л.д. 66), направленного в адрес налогового органа, о том, что Общество признало выявленные Инспекцией ошибки при формировании резерва по сомнительным долгам, сделало перерасчет резерва за 2003, 2004 годы и представило в Инспекцию уточненные декларации по налогу на прибыль.

Иные доводы, приведенные заявителем в кассационной жалобе, отклоняются судом кассационной инстанции, поскольку направлены на переоценку установленных судами обстоятельств.

Таким образом, суды правомерно удовлетворили заявленное требование по данному эпизоду.

6. В соответствии со статьей 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товара (работ услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализации предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передаче имущественных прав. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, в целях главы 21 Кодекса "Налог на добавленную стоимость" оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость (пункт 1 статьи 154 Кодекса).

При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 2 статьи 154 Кодекса).

В силу пункта 1 статьи 40 Кодекса для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В подпункте 4 пункта 2 статьи 40 Кодекса установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в случае отклонения более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 Кодекса).

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок (пункт 9 статьи 40 Кодекса)

Кроме того, в пункте 10 названной статьи приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие, как метод цены последующей реализации и затратный метод.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 статьи 40 Кодекса.

Как видно из материалов дела и установлено судами обеих инстанций, ОАО "ГАЗ" заключило договоры с Нижегородской таможней и государственным образовательным учреждением "Нижегородский автомеханический техникум" о предоставлении названным организациям в безвозмездное пользование имущества. При этом Общество исчислило налог на добавленную стоимость по спорным договорам, рассчитав цену на данные услуги на основании затратного метода, установленного в пункте 10 статьи 40 Кодекса (третий метод). Инспекция по результатам выездной налоговой проверки доначислила Обществу налог на добавленную стоимость, исходя из цен по аналогичным услугам по представлению Обществом имущества на возмездной основе, то есть на основании первого метода определения рыночной цены - по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).

Суд кассационной инстанции считает ошибочным вывод апелляционного суда об отсутствии у Инспекции доказательств, свидетельствующих о ее полномочиях по проверке правильности применения цен по сделкам в спорной ситуации, поскольку такой вывод противоречит подпункту 4 пункта 2 статьи 40 Кодекса. В рассматриваемом случае при определении результатов сделок по предоставлению в пользование помещения на безвозмездной и возмездной основе отклонение составляет более 20 процентов.

Суды обеих инстанций признали обоснованным применение Обществом при определении рыночной цены (в целях исчисления налога на добавленную стоимость) затратного метода, но при этом не дали правовую оценку приведенным Инспекцией доводам о необходимости применения в рассматриваемой ситуации первого метода определения рыночной цены и представленным доказательства по данному эпизоду. Обоснованность размера цены не проверялась.

Таким образом, судебные акты в указанной части приняты при неполном исследовании обстоятельств, имеющих значение для дела, поэтому решение Арбитражного суда Нижегородской области от 14.12.2006 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2007 в данной части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Нижегородской области.

При новом рассмотрении суду необходимо проверить обоснованность примененных Инспекцией цен при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и правильность произведенного расчета.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 287 (пунктом 1, 3 части 1), 288 (частью 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение Арбитражного суда Нижегородской области от 14.12.2006 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2007 по делу N А43-14233/2006-40-447 отменить в части удовлетворения заявленного требования о признании недействительным решения от 19.06.2006 N 1 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Нижегородской области о доначислении 10 111 260 рублей налога на добавленную стоимость, 599 535 рублей пеней и 428 839 рублей штрафа (пункт 27 решения от 19.06.2006 N 1). Направить дело в названной части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Нижегородской области.

В остальной части решение Арбитражного суда Нижегородской области от 14.12.2006 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2007 по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий Судьи

Т.В. Базилева О.Е. Бердников

А.И. Чиграков