Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28 февраля 2008 г. N А82-1815/2006-14 Налогоплательщик необоснованно отнес к внереализационным расходам штрафные санкции, потери от брака и затраты по оплате услуг пожарной охраны, которые он понес в более раннем налоговом периоде, а также стоимость списанного оборудования, не использованного им в производственной деятельности и не введенного в эксплуатацию, в связи с чем ему правомерно доначислен налог на прибыль, пени и штраф

Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа
от 28 февраля 2008 г. N А82-1815/2006-14

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 6 сентября 2006 г. N А82-1815/2006-14

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Базилевой Т.В., Масловой О.П.,

при участии представителей от заявителя: Сивенковой Л.Л., доверенность от 01.03.2007 N 031/29,

от заинтересованного лица: Ненилиной М.Е., доверенность от 09.01.2008 N 02-08/05,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заявителя - открытого акционерного общества "Тутаевский моторный завод" на решение Арбитражного суда Ярославской области от 17.08.2007 и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 12.11.2007 по делу N А82-1815/2006-14, принятые судьями Сурововой М.В., Хоровой Т.В., Черных Л.И., Буториной Г.Г., по заявлению открытого акционерного общества "Тутаевский моторный завод" о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области от 09.02.2006 N 1 и установил:

открытое акционерное общество "Тутаевский моторный завод" (далее ОАО "ТМЗ", Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области (далее Инспекция, налоговый орган) от 09.02.2006 N 1 в части уменьшения заявленного Обществом убытка и доначисления налога на прибыль за 2003 год в размере 1 104 128 рублей, налога на прибыль за 2004 год в размере 13 283 075 рублей и соответствующих им сумм пеней, а также в части непринятия в состав расходов по налогу на прибыль за 2004 год затрат на сумму 31 596 201 рубля.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 17.08.2007 заявленное требование удовлетворено в части доначисления налога на прибыль за 2003 год в размере 397 566 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафа, доначисления налога на прибыль за 2004 год в размере 5 943 594 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафа. В остальном в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 12.11.2007 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, Общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить.

Заявитель считает, что суды неправильно применили подпункты 8, 11, 20 пункта 1 статьи 265, пункт 2 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации и не применили, подлежащие применению пункт 7 статьи 3, подпункт 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации. По его мнению, в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль правомерно включены суммы пеней и штрафов, взысканных с Общества по договорам гражданско-правового характера. ОАО "ТМЗ" также имело право включить в состав внереализационных расходов в 2003 год стоимость забракованных товаров и затраты по оплате услуг пожарной охраны, поскольку завышение указанных расходов в 2003 году компенсировано занижением внереализационных расходов в 2002 году. Кроме того, Общество обоснованно отнесло в состав расходов стоимость оборудования, приобретенного путем приватизации и списанного ввиду аннулирования государственного заказа и морального износа. Суд апелляционной инстанции указал, что налоговый орган правомерно применил ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Однако вопрос о правомерности привлечения Общества к налоговой ответственности не являлся предметом рассмотрения данного спора.

Представители лиц, участвующих в деле, поддержали в судебном заседании доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 28.02.2008.

Законность принятых Арбитражным судом Ярославской области и Вторым арбитражным апелляционным судом решения и постановления проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества, в том числе по налогу на прибыль за 2003 - 2004 годы. В составленном по ее результатам акте от 24.08.2005 N 15 установлено, в частности, что ОАО "ТМЗ" неправомерно уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 год на расходы в виде сумм штрафов и пеней за несвоевременный возврат средств федерального бюджета, предоставленных ему ОАО "Промстройбанк России" (действовавшего по поручению Министерства финансов Российской Федерации) на возвратной основе в размере 34 654 322 рублей. ОАО "ТМЗ" неправомерно включило в состав внереализационных расходов в 2003 году убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде, в размере 4 836 286 рублей. Общество также необоснованно включило в состав внереализационных расходов стоимость оборудования в размере 74 450 696 рублей, списанного ввиду аннулирования государственного заказа, в рамках которого оно было приобретено.

Рассмотрев материалы проверки, заместитель руководителя налогового органа принял решение от 09.02.2006 N 1 о привлечении Общества к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату налога на прибыль в общей сумме 2 877 441 рубль. В этом же решении Обществу предложено доплатить 14 387 203 рубля налога на прибыль и 2 158 312 рублей 42 копейки пеней по нему.

Частично не согласившись с принятым решением, Общество обжаловало его в арбитражный суд.

Арбитражный суд Ярославской области частично отказал ОАО "ТМЗ" в удовлетворении заявленного требования, руководствуясь пунктом 1 статьи 54, пунктом 3 статьи 250, подпунктами 1, 4 пункта 1 статьи 254, подпунктами 8, 13 пункта 1, пунктом 2 статьи 265, пунктом 2 статьи 270, статьями 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 76 Бюджетного кодекса Российской Федерации, федеральными законами о федеральных бюджетах на 1995 - 2001 годы. Суд посчитал, что санкции, суммы которых отнесены Обществом в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль, имеют публично-правовую природу, поэтому не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Период, к которому относятся потери от брака и затраты по оплате услуг пожарной охраны ОАО "ТМЗ", был известен (2002 год), следовательно, у Общества не было оснований для включения данных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2003 год. В налоговом законодательстве предусмотрена возможность отнесения стоимости основных средств в расходы только через амортизацию; спорное оборудование в эксплуатацию не вводилось, и амортизация по нему не начислялась.

Второй арбитражный апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.

1. В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

На основании пункта 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).

В пункте 2 статьи 270 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что ОАО "Промстройбанк России", действовавшее по поручению Министерства финансов России и ОАО "ТМЗ" заключили договоры от 17.08.1993 N 01-140/93-2и, от 05.05.1994 N 11-94, от 30.11.1994 N 57-94 и от 10.11.1995 N 01-1072/95-5и о предоставлении целевых бюджетных средств на возвратной основе из федерального бюджета. За несвоевременное погашение Обществом сумм основного долга в договорах предусмотрена ответственность в виде штрафов и пеней.

В соответствии с федеральными законами "О федеральном бюджете на 1995 год" (статья 39), "О федеральном бюджете на 1996 год" (статья 39), "О федеральном бюджете на 1997 год" (статья 38), "О федеральном бюджете на 1998 год" (статья 56), "О федеральном бюджете на 1999 год" (статья 60), "О федеральном бюджете на 2000 год" (статья 75) и "О федеральном бюджете на 2001 год" (статья 61) за несвоевременный возврат средств федерального бюджета, предоставленных на возвратной основе, включая налоговые кредиты, сокращается или прекращается предоставление всех форм государственной поддержки, в том числе предоставление отсрочек и (или) рассрочек по уплате налогов и сборов в федеральный бюджет; за просрочку уплаты основной суммы долга, а также процентов за пользование средствами федерального бюджета, предоставленными на возвратной основе, начисляется и взимается пеня в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый календарный день просрочки исполнения обязательств по уплате суммы долга и процентов за пользование средствами федерального бюджета.

Бюджетным кодексом Российской Федерации также предусмотрена ответственность за невозврат либо несвоевременный возврат бюджетных средств, полученных на возвратной основе, а также за неперечисление или несвоевременное перечисление платы за пользование бюджетными средствами, предоставленными на возмездной основе, в том числе в виде изъятия в бесспорном порядке бюджетных средств, полученных на возвратной основе, платы за пользование бюджетными средствами, взыскания пеней за несвоевременный возврат бюджетных средств.

В статье 76 Бюджетного кодекса Российской Федерации установлено, что бюджетный кредит может быть предоставлен юридическому лицу, не являющемуся государственным или муниципальным унитарным предприятием, на основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации с учетом положений настоящего Кодекса и иных нормативных актов, только при условии предоставления заемщиком обеспечения исполнения своего обязательства по возврату указанного кредита. Бюджетный кредит предоставляется на условиях возмездности и возвратности.

Возврат предоставленных юридическим лицам бюджетных средств, а также плата за пользование ими приравниваются к платежам в бюджет (пункт 11 статьи 76 Бюджетного кодекса Российской Федерации).

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что Общество является получателем бюджетных кредитов, поскольку получило денежные средства на основании заключенных с ОАО "Промстройбанк России" договоров о предоставлении целевых денежных средств для финансирования на возвратной основе инвестиционных программ. Общество произвело возврат целевых средств, пеней и штрафов за просрочку возврата целевых бюджетных средств в федеральный бюджет. Спорные затраты носят характер штрафных санкций.

Вывод судов обеих инстанций о том, что природа заключенных Обществом договоров является публично-правовой, материалам дела не противоречит.

Суды пришли к правильному выводу о том, что к санкциям, применяемым к получателям бюджетных кредитов, подлежит применению именно пункт 2 статьи 270 Кодекса, поскольку характер платежей в бюджет, названных в данной норме права, соответствует санкциям за нарушения требований бюджетного законодательства.

Суд апелляционной инстанции правомерно отклонил довод ОАО "ТМЗ" о том, что санкции, уплаченные по договорам, заключенным с ОАО "Промстройбанк России", подлежат включению в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль в силу подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса, как подлежащие уплате должником штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств.

Суды первой и апелляционной инстанций обоснованно посчитали, что пункт 2 статьи 270 Кодекса является специальной нормой по отношению к подпункту 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса и подлежит применению в данном случае.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о том, что Общество неправомерно включило штрафные санкции в размере 34 654 322 рублей в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль.

2. В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В пункте 1 статьи 54 Кодекса, определяющей общие правила порядка исчисления налоговой базы, предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Из содержания приведенных норм следует, что при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода включаются убытки прошлых налоговых периодов только в случае невозможности определения конкретного периода, в котором эти убытки были понесены.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что факт некачественной продукции подтвержден двухсторонними приемосдаточными актами, составленными в 2002 году, счета-фактуры на оказание услуг пожарной охраны выставлены в адрес Общества в том же 2002 году.

Таким образом, вывод судов обеих инстанций о том, что спорные расходы в сумме 2 411 042 рублей относятся к 2002 году, и этот период Обществу был известен, материалам дела не противоречит. Следовательно, Общество неправомерно включило спорные расходы в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2003 год.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о том, что Инспекция правомерно доначислила ОАО "ТМЗ" налог на прибыль за 2003 год по рассматриваемому эпизоду.

Суд апелляционной инстанции правомерно не принял доводы Общества о том, что завышение расходов в 2003 году компенсировано занижением расходов в 2002 году и что налоговым органом не учтено занижение убытка за 2002 год, который должен уменьшать налоговую базу последующих налоговых периодов (в том числе 2003 года).

В силу пункта 1 статьи 283 Кодекса налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, статьей 275.1 и статьями 280, 304 настоящего Кодекса.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 283 Кодекса).

На основании пункта 3 статьи 283 Кодекса, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

По результатам налоговой проверки у Общества установлен убыток за 2002 год в размере 93 000 000 рублей, за 2003 год доначислен налог на прибыль в размере 1 000 000 рублей. Суды установили, что доначисление налога на прибыль за 2003 год осуществлено налоговым органом с учетом положений статьи 283 Кодекса, налоговая база уменьшена на убытки, понесенные Обществом до 2002 года.

Суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что в силу пункта 3 статьи 283 Кодекса включение в состав расходов 2002 года затрат по забракованному товару и оплате услуг пожарной охраны в сумме 2 411 042 рублей увеличило убыток 2002 года, который не повлиял на доначисление налога на прибыль за 2003 год.

3. Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях.

Суды первой и апелляционной инстанций установили и материалами дела подтверждается, что приобретенное ОАО "ТМЗ" оборудование не использовалось им в производственной деятельности, в эксплуатацию не вводилось и числилось в бухгалтерском учете на счете 07 "Оборудование к установке".

При таких обстоятельствах вывод судов о необоснованном включении в состав внереализационных расходов стоимости списанного оборудования в размере 74 450 696 рублей является правильным.

Ссылка Общества на подпункты 8, 11, 20 пункта 1 статьи 265 Кодекса несостоятельна по следующим основаниям.

Под расходами на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и аннулирование производственных заказов (подпункты 8, 11 пункта 1 названной нормы) следует понимать затраты по созданию продукции, по которой не был завершен ее выпуск. В данном случае оборудование в эксплуатацию не вводилось и производство продукции не осуществлялось.

Подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включены, кроме обоснованных затрат на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, и иные обоснованные затраты. При этом условием включения в состав расходов как затрат, прямо названных в подпункте 20 пункта 1 статьи 265 Кодекса, так и иных, конкретные виды которых не перечислены в статье 265 Кодекса, является их направленность на получение дохода.

Довод Общества о том, что Второй арбитражный апелляционный суд в мотивировочной части постановления неправомерно сделал вывод о законности привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса, поскольку в предмет рассмотрения настоящего спора данный вопрос не входил, судом кассационной инстанции не принимается. Данный вывод не привел к принятию неправильного судебного акта, так как не нашел отражения в резолютивной части постановления. ОАО "ТМЗ" вправе обраться# во Второй арбитражный апелляционный суд с заявлением о разъяснении судебного акта в части указанного вывода.

С учетом изложенного нормы материального права применены Арбитражным судом Ярославской области и Вторым арбитражным апелляционным судом правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы, подлежат отнесению на Общество.

Руководствуясь статьями 287 (пунктом 1 части 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ярославской области от 17.08.2007 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 12.11.2007 по делу N А82-1815/2006-14 оставить без изменения, а кассационную жалобу открытого акционерного общества "Тутаевский моторный завод" - без удовлетворения.

Расходы по оплате государственной пошлины в размере 1 000 рублей отнести на открытое акционерное общество "Тутаевский моторный завод".

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий Судьи

О.Е. Бердников Т.В. Базилева

О.П. Маслова