Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14 мая 2008 г. N А82-7/2007-99 Предприниматель не представил суду доказательств реальности оказания спорных транспортных услуг, поэтому суды сделали правильный вывод о том, что налоговый орган правомерно исключил затраты Предпринимателя, связанные с оплатой названных транспортных расходов, из состава профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц, из состава расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении единого социального налога, и из налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость

Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14 мая 2008 г. N А82-7/2007-99

г. Нижний Новгород

14 мая 2008 г.

Дело N А82-7/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 12.05.2008.

Постановление в полном объеме изготовлено 14.05.2008

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Чигракова А.И.,

судей Евтеевой М.Ю., Шутиковой Т.В.

при участии представителей

от заявителя: Игнатова Н.В. (паспорт), Горбель Н.И. (доверенность от 01.12.2007)

от заинтересованного лица: Трун Е.В. (доверенность от 08.05.2008), Романовой М.А. (доверенность от 30.04.2008)

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы заявителя - индивидуального предпринимателя Игнатовой Надежды Всеволодовны и заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ярославской области на решение от 11.12.2007 Арбитражного суда Ярославской области и на постановление от 19.02.2008 Второго арбитражного апелляционного суда по делу N А82-7/2007-99, принятые судьями Украинцевой Е.П., Лобановой Л.Н., Хоровой Т.В., Черных Л.И.,

по заявлению индивидуального предпринимателя Игнатовой Надежды Всеволодовны

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ярославской области

о признании недействительным решения от 12.07.2007 N 15/160

и установил:

индивидуальный предприниматель Игнатова Надежда Всеволодовна (далее - Предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ярославской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 12.07.2007 N 15/160.

Решением суда первой инстанции от 11.12.2007 заявленные требования удовлетворены частично, признано незаконным оспариваемое решение налогового органа о - доначислении единого социального налога и налога на доходы физических лиц за 2003 год ввиду увеличения налогооблагаемых доходов на сумму 154 788 рублей 39 копеек, полученную от ООО "Росвторсырье"; - доначислении единого социального налога и налога на доходы физических лиц за 2003 год ввиду увеличения налогооблагаемых доходов на сумму 624 041 рубля 67 копеек, полученную от ООО Строительная компания "Оримекс-Сувар"; - начислении единого социального налога и налога на доходы физических лиц за 2004 год ввиду включения в налоговую базу средств в сумме 1 385 254 рублей 24 копеек, полученных от ЗАО "Гамма Инвестс"; - непринятии в расходы для целей налогообложения единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц за 2003 год 2 816 275 рублей затрат по маркетинговым услугам, выполненным ЗАО "Юниформ"; - исключении из расходов по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц за 2004 год 1 132 200 рублей по приобретению у ООО "Галакс АД" оборудования, реализованного ОАО "Строительные технологии XXI век"; - доначислении налога на добавленную стоимость за 2003 и 2004 годы в связи с уменьшением налоговых вычетов по авансовым платежам, по которым налог исчислен к уплате; - начислении налога на добавленную стоимость за 2003 год в сумме 922 653 рублей 86 копеек по операциям, связанным с реализацией товаров ООО Торговый дом "КСМ" и ООО "Сатори"; - начислении 4 832 рублей 52 копеек налога на добавленную стоимость за сентябрь 2004 года ввиду арифметической ошибки по книге продаж; - отказе в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2004 год в сумме 289 569 рублей 59 копеек по товарам, приобретенным у ЗАО "Норский керамический завод"; - невключении в налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость за сентябрь 2003 года 124 808 рублей 33 копеек, доначисленных по ранее полученным от ООО Строительная компания "Оримекс-Сувар" и возвращении в сентябре 2003 года авансовым платежам; - отказе в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2003 год в сумме 476 666 рублей по маркетинговым услугам, выполненным ЗАО "Юниформ"; - начислении 25 753 рублей 94 копеек налога на добавленную стоимость за август 2004 года по операциям реализации товаров в ООО "Галакс АД"; - начислении 249 345 рублей 76 копеек налога на добавленную стоимость за октябрь 2004 года по операциям реализации товаров ЗАО "Гамма Инвестс"; - отказе в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2004 год в сумме 386 521 рубля 88 копеек ввиду отсутствия счетов-фактур.

В остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 19.02.2008 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, Предприниматель обратился в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель считает, судами неправильно применены нормы Налогового кодекса Российской Федерации. Инспекция неправомерно исключила из состава профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц и расходов по единому социальному налогу транспортные расходы в размере 3 530 000 рублей за 2003 год и 5 213 474 рублей за 2004 год, а также необоснованно отказала в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за указанные периоды в сумме 368 500 рублей и 398 323 рублей 45 копеек соответственно по транспортным расходам сторонних организаций.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу возразила против доводов заявителя, указав, что суммы транспортных расходов при исчислении единого социального налога, налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость заявлены необоснованно, так как налогоплательщик в подтверждение данных расходов не представил необходимых доказательств, в том числе товарно-транспортных накладных.

Налоговый орган также обратился в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Ярославской области и постановление Второго арбитражного апелляционного суда.

Инспекция считает, что суды неправильно применили нормы материального права, а именно: статью 154, пункт 3 статьи 237, статью 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

По его мнению, так как договор, заключенный Предпринимателем с ЗАО "Юни-форм", носит формальный характер, налогоплательщиком не доказана реальность оказанных данной организацией маркетинговых услуг, в связи с чем Игнатова Н.В. завысила расходы по данным услугам по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц и неправомерно отнесла на вычет по налогу на добавленную стоимость суммы по названным услугам.

Согласно акту взаимозачета по состоянию на 04.10.2004 сторонами согласована реализация товара в адрес ООО "Гамма Инвест" по счету-фактуре от 04.10.2004 N 198 на сумму 1 634 600 рублей, в том числе 249 345 рублей 76 копеек налога на добавленную стоимость, которая не отражена Предпринимателем в книге учета доходов и расходов за 2004 год, поэтому налоговый орган сделал правильный вывод о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы для исчисления налога на добавленную стоимость, единого социального налога и налога на доходы физических лиц.

Счет-фактура от 26.08.2004 N 163 доказывает факт отгрузки товара в адрес ООО "Галакс АД" на сумму 1 504 834 рублей 25 копеек, в том числе 229 550 рублей 99 копеек налога на добавленную стоимость, поэтому налогоплательщику правомерно доначислено 25 753 рубля 94 копейки налога на добавленную стоимость за август 2004 года.

Предприниматель в отзыве на кассационную жалобу возразил против доводов заявителя, указав, что оспариваемые судебные акты в данной части являются законными и обоснованными.

В судебном заседании представители заявителя и заинтересованного лица поддержали доводы, изложенные соответственно в кассационных жалобах и отзывах.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области и постановления Второго арбитражного апелляционного суда проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения предпринимателем Игнатовой Н.В. законодательства о налогах и сборах за период с 12.02.2003 по 31.12.2004, результаты которой оформила актом от 07.06.2006 N 160.

В ходе проверки в числе прочих нарушений установлена неуплата Предпринимателем налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость в результате неправомерного включения в состав расходов по единому социальному налогу, профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц и необоснованным применением налогоплательщиком налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по маркетинговым услугам, оказанных ЗАО "Юни-форм", в сумме 2 816 275 рублей, а также 8 743 474 рублей транспортных расходов сторонних организаций.

Инспекция выявила, что налогоплательщик неправомерно не отнес к доходам при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2004 год 1 385 254 рубля 24 копейки по счету-фактуре от 04.10.2004 N 198, выставленному ООО "Гамма Инвест".

Предприниматель занизил за август 2004 года налог на добавленную стоимость по счету-фактуре от 26.08.2004 N 163, выставленному ООО "Галакс АД".

Рассмотрев материалы проверки, руководитель Инспекции принял решение от 12.07.2007 N 15/160, в том числе по названным основаниям, о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 752 816 рублей 80 копеек, единого социального налога в сумме 64 337 рублей 31 копейки, налога на доходы физических лиц в сумме 392 071 рубля 80 копеек. Предпринимателю предложено уплатить названные налоговые санкции, 3 878 079 рублей налога на добавленную стоимость, 321 878 рублей 85 копеек единого социального налога, 1 960 359 рублей налога на доходы физических лиц и 21 396 615 рублей 45 копеек пеней.

Предприниматель не согласился с решением Инспекции и обратился с заявлением в арбитражный суд.

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявленного требования относительно непринятия транспортных расходов, суд первой инстанции руководствовался статьями 146, 153, 154, 167, 210, 221, 237, 252 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом суд исходил из того, что налоговый орган правомерно исключил затраты, связанные с оплатой транспортных услуг, из состава профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц; из состава расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении единого социального налога; а также посчитал неправомерными вычеты по налогу на добавленную стоимость в связи с тем, что Предприниматель не представил документов, подтверждающих непосредственное использование в своей хозяйственной деятельности транспортных средств, привлекаемых по договорам с ООО "Трейдинг-Плюс", ООО "Энерготех", ООО "Интертрейд", ООО "Северснаб".

Удовлетворяя заявление Предпринимателя в части признания неправомерными действий Инспекции по уменьшению расходов, заявленных предпринимателем Игнатовой Н.В. при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2003 год на сумму 2 816 275 рублей по маркетинговым услугам ЗАО "Юни-форм", суд первой инстанции исходил из доказанности налогоплательщиком реальности осуществления спорных услуг.

Руководствуясь статьями 41, 207, 209, пунктом 2 статьи 233 Налогового кодекса Российской Федерации и статьями 1 и 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, суд исходил из того, что Инспекция не доказала факт реализации товара и его оплаты в адрес ЗАО "Гамма Инвест". Следовательно, у налогового органа не было правовых оснований для отнесения в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу налогоплательщика за 2004 суммы 1 385 254 рублей 24 копеек.

Признавая недействительным решение налогового органа в части доначисления Предпринимателю налога на добавленную стоимость в сумме 25 753 рублей 94 копеек за август 2004 года суд, руководствуясь статьями 146, 153, 154, 167 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу о том, что по материалам дела невозможно с достоверностью установить факт совершения отгрузки товара в адрес ООО "Галакс АД" по счету-фактуре от 26.08.2004 N 263 и ее оплаты на сумму, превышающую 1 336 002 рубля 87 копеек.

Апелляционная инстанция руководствовалась аналогичными нормами права и согласилась с выводом суда первой инстанции.

Рассмотрев кассационную жалобу налогоплательщика, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно статье 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Кодекса.

В силу статьи 221 Кодекса при исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

На основании статьи 236 Кодекса объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В статье 237 Кодекса определено, что налоговая база налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленному для плательщиков налога на прибыль.

В пункте 1 статьи 252 Кодекса указано, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пунктов 1, 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, и в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В пункте 1 статьи 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Сведения, которые должны быть указаны в счете-фактуре, определены в пункте 5 статьи 169 Кодекса. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (пункт 6 статьи 169 Кодекса).

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Из содержания приведенных норм следует, что документы, подтверждающие правомерность применения профессиональных вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц, уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу, а также право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, должны содержать достоверную информацию о поставщиках товаров (работ, услуг) и подтверждать реальность совершенных операций.

Как установлено судами обеих инстанций, из представленных в подтверждение транспортных расходов договоров, актов приема-передачи выполненных работ, счетов-фактур ООО "Трейдинг-Плюс", ООО "Энерготех", ООО "Интертрейд", ООО "Северснаб" невозможно определить, какие транспортные средства использовались этими организациями и какие транспортные услуги оказывались. Товарно-транспортные накладные отсутствуют.

Предприниматель в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представил суду доказательств реальности выполнения спорных транспортных услуг.

Поэтому суды сделали правильный вывод о том, что налоговый орган правомерно исключил затраты Предпринимателя, связанные с оплатой названных транспортных расходов, из состава профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц; из состава расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении единого социального налога; из налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Доводы заявителя, направленные на переоценку доказательств, установленных судом, в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не подлежат рассмотрению судом кассационной инстанции, поскольку выходят за пределы его компетенции.

С учетом изложенного кассационная жалоба налогоплательщика удовлетворению не подлежит.

В части доводов, изложенных в кассационной жалобе Инспекции, принятые судебные акты в оспариваемой части подлежат оставлению без изменения в силу следующего.

Как видно из материалов дела, по договору на оказание консультационных и маркетинговых услуг от 03.03.2003 предприниматель Игнатова Н.В. поручила ЗАО "Юниформ" оказать услуги по подбору организаций и физических лиц в городе Москве и Московской области, заинтересованных в приобретении продукции ЗАО "Норский керамический завод". В представленных налогоплательщиком отчетах об исполнении договора приведен перечень покупателей с указанием реквизитов счетов-фактур и сумм реализации, относительно которых определен размер вознаграждения исполнителя. Факт выставления покупателям счетов-фактур и реализации товаров Предпринимателем, а также оплаты им счетов-фактур ЗАО "Юниформ" на сумму установленного вознаграждения, налоговым органом не оспаривается.

Таким образом, суды на основании полного, объективного и всестороннего исследования материалов дела, сделали правильный вывод о том, что спорные расходы в сумме 2 816 275 рублей удовлетворяют критериям обоснованности и экономической оправданности, в связи с чем правомерно учтены налогоплательщиком при исчислении налога на доходы физических лиц, единого социального налога и предъявлены к вычету по налогу на добавленную стоимость.

В кассационной жалобе Инспекция указывает на то, что при исчислении единого социального налога и налога на доходы физических лиц за 2004 год правомерно включила в налогооблагаемую базу 1 385 254 рубля 24 копейки, полученные от ЗАО "Гамма Инвесте" по счету-фактуре Предпринимателя от 04.10.2004 N 198.

Однако, как установлено судами обеих инстанций, данный счет-фактура приведен в акте взаимозачета от 04.10.2004 ошибочно и фактически этой организации не выставлялся.

Налоговый орган вопреки требованиям статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представил суду доказательств реализации товара в адрес ООО "Гамма Инвесте" и его оплаты по счету-фактуре от 04.10.2004 N 198.

При таких обстоятельствах суды обеих инстанций сделали правильный вывод об отсутствии у налогового органа оснований для отнесения в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу Предпринимателем за 2004 год 1 385 254 рублей 24 копеек, в связи с чем обоснованно удовлетворили в данной части заявление налогоплательщика.

Налоговый орган не согласен с выводом суда о неправомерном доначислении Предпринимателю 25 753 рублей 94 копеек налога на добавленную стоимость за август 2004 года по счету-фактуре от 26.08.2004 N 163, выставленного в адрес ООО "Галакс АД".

Однако, как установлено судами на основании имеющихся в деле доказательств (акта сверки расчетов с 01.08.2004 по 31.08.2004, счета-фактуры от 26.08.2004 N 163, накладной от 26.08.2004 N 163) по материалам дела невозможно с достоверностью установить факт совершения отгрузки товара в адрес ООО "Галакс АД" по названному счету-фактуре и его оплаты на сумму, превышающую 1 336 002 рубля 87 копеек, в том числе 203 797 рублей 05 копеек налога на добавленную стоимость.

Следовательно, суды сделали правильный вывод о неправомерном доначислении Инспекцией налогоплательщику 25 753 рублей 94 копеек налога на добавленную стоимость.

Доводы налогового органа, направленные на переоценку доказательств, установленных судом, в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не подлежат рассмотрению судом кассационной инстанции, поскольку выходят за пределы его компетенции.

С учетом изложенного кассационная жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.

Нормы материального права применены Арбитражным судом Ярославской области и Вторым арбитражным апелляционным судом правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Расходы по уплате государственной пошлины с кассационных жалоб в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на их заявителей.

Руководствуясь статьями 110, 287 (пунктом 1 части 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение от 11.12.2007 Арбитражного суда Ярославской области и постановление от 19.02.2008 Второго арбитражного апелляционного суда по делу N А82-7/2007-99 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ярославской области и индивидуального предпринимателя Игнатовой Надежды Всеволодовны - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины с кассационных жалоб отнести на их заявителей.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ярославской области в доход федерального бюджета 1 000 рублей государственной пошлины по кассационной жалобе.

Арбитражному суду Ярославской области выдать исполнительный лист.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

А.И. Чиграков

Судьи

М.Ю. Евтеева Т.В. Шутикова