Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 8 мая 2008 г. N А29-4623/2007 Окружной суд отменил обжалуемые судебные акты в части отказа Обществу в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции относительно начисления единого социального налога и соответствующих сумм пеней и штрафа и направил дело на новое рассмотрение, указав, что нижестоящими инстанциями не проверена правильность расчета налоговым органом суммы ЕСН, а именно, предоставления налоговых вычетов в виде уплаченных другому юридическому лицу за этот период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с сумм выплат, произведенных в пользу физических лиц, формально переведенных на работу в ООО

Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа
от 8 мая 2008 г. N А29-4623/2007

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Евтеевой М.Ю.,

судей Масловой О.П., Башевой Н.Ю.,

при участии представителей от заявителя: Сидоренко К.В. (доверенность от 10.01.2008),

от заинтересованного лица: Хаерова А.А. (доверенность от 21.01.2008 N 03-20),

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Печорская инженерно-геологическая экспедиция" на решение Арбитражного суда Республики Коми от 15.10.2007 и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 11.01.2008 по делу N А29-4623/2007, принятые судьями Галаевой Т.И., Черных Л.И., Лобановой Л.Н., Хоровой Т.В., по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Печорская инженерно-геологическая экспедиция" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Коми о признании частично недействительным решения и установил:

общество с ограниченной ответственностью "Печорская инженерно-геологическая экспедиция" (далее - ООО "ПИГЭ", Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Коми (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.06.2007 N 11-39/5 в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа, доначисления налога на прибыль, единого социального налога и пеней.

Решением от 15.10.2007 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением апелляционного суда от 11.01.2008 данное решение оставлено без изменения.

Общество не согласилось с принятыми судебными актами (за исключением доначисления единого социального налога за 2005 год в сумме 4 700 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафа) и обратилось в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель считает, что суды неправильно применили статьи 40, 101, пункт 3 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", не применили подлежащие применению статью 109 (пункт 2) Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 2.2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О; сделали выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам. На его взгляд, при исчислении налога на прибыль остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период нахождения на упрощенной системе налогообложения и признаваемая доходом при переходе на общий режим налогообложения, должна быть уменьшена на сумму убытков, полученных Обществом от финансовой деятельности при нахождении на упрощенной системе налогообложения; при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по единому социальному налогу за 2004 год Инспекция никаких нарушений не выявила, следовательно, при обнаружении факта занижения налога в ходе выездной налоговой проверки нет оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 36 072 рублей; Общество оплачивало подрядные работы, выполняемые ООО "Инженерная экспедиция", на основании субподрядного договора, перевод работников Общества (находившегося на общем режиме налогообложения) в ООО "Инженерная экспедиция" (находящегося на упрощенной системе налогообложения) не носил формального характера; Общество не являлось работодателем по отношению к работникам ООО "Инженерная экспедиция", то есть схемы ухода от уплаты единого социального налога не создавало; перевод работников обусловлен оптимизацией производственной деятельности и налогообложения в рамках действующего законодательства, поэтому доначисление Обществу единого социального налога за 2005 год, исходя из выплаченных работникам ООО "Инженерная экспедиция" сумм, является неправомерным; при исчислении суммы единого социального налога Инспекция не учла страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет), уплаченные ООО "Инженерная экспедиция".

Подробно позиция заявителя приведена в жалобе.

Инспекция не согласилась с доводами, изложенными в кассационной жалобе.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 08.05.2008 (статья 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Законность принятых Арбитражным судом Республики Коми решения и Вторым арбитражным апелляционным судом постановления проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, ООО "ПИГЭ" применяло упрощенную систему налогообложения (с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"); по итогам 9-ти месяцев 2004 года его доход превысил 15 млн. рублей, в связи с чем оно с 01.07.2004 перешло на общий режим налогообложения.

Инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения ООО "ПИГЭ" законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, результаты которой оформила актом от 05.06.2007 N 11-39/5, и установила неуплату налога на прибыль за 2004 год в сумме 166 405 рублей вследствие неполного включения во внереализационные доходы 693 357 рублей остаточной стоимости основных средств, приобретенных и учтенных в составе расходов в период применения упрощенной системы налогообложения, так как при исчислении остаточной стоимости основных средств налогоплательщик неправомерно учел сумму понесенных по результатам финансовой деятельности за 2003 год убытков; единого социального налога в сумме 180 365 рублей за 2004 год в результате неправомерного завышения налогового вычета в сумме исчисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; единого социального налога за 2005 год в сумме 1 267 178 рублей в результате применения "схемы" ухода от налогообложения посредством перевода штатных работников Общества в ООО "Инженерная экспедиция", являющееся взаимозависимым лицом и находящееся на упрощенной системе налогообложения.

Рассмотрев представленные материалы, руководитель Инспекции вынес решение от 29.06.2007 N 11-39/5 о привлечении Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 616 451 рубля, предложил перечислить налог на прибыль в сумме 166 405 рублей, единый социальный налог в сумме 2 730 790 рублей, а также пени.

Общество не согласилось с принятым решением и обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Руководствуясь статьями 5, 88, 235-237, 247, 253, 256, 346.14, пунктом 3 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.12.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", суд первой инстанции пришел к выводам о том, что в случае учета в составе расходов стоимости приобретенных основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения при переходе на общий режим налогообложения налогоплательщик может уменьшить доходы на сумму начисленной амортизации, при этом остаточная стоимость основных средств рассматривается в качестве дохода для целей исчисления налога на прибыль; Общество не представило доказательств того, что налоговый орган должен был обнаружить ошибку при исчислении единого социального налога за 2004 год в ходе камеральной проверки налоговой декларации по этому налогу; перевод работников Общества в ООО "Инженерная экспедиция" носил формальный характер, не был экономически обоснованным и целесообразным; Общество ставило своей целью уклонение от уплаты единого социального налога за 2005 год. С учетом этого суд отказал ООО "ПИГЭ" в удовлетворении заявленного требования.

Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции и оставил принятое решение в силе.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа счел ее подлежащей частичному удовлетворению.

1. В пункте 7 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Кодекс) установлено, что убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на общий режим налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 346.25 Кодекса при переходе на общий режим налогообложения в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса. При этом суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за этот период в соответствии с настоящей главой, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, не уменьшают остаточную стоимость основных средств на дату перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения, а полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения.

Таким образом, остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения (разница между первоначальной стоимостью и суммой амортизации), при переходе на общий режим налогообложения признается доходом и учитывается в целях исчисления налога на прибыль. При этом убыток, полученный в период применения упрощенной системы налогообложения, во внимание не принимается.

Из представленных в материалы дела документов следует и суд первой инстанции установил, что Общество приобретало основные средства и учитывало их стоимость в составе расходов, уменьшающих полученные доходы в период применения упрощенной системы налогообложения; при переходе на общий режим налогообложения при исчислении остаточной стоимости основных средств учло убыток в сумме 704 953 рублей 78 копеек, полученный по результатам финансовой деятельности за 2003 год и приходящийся на рассчитанную долю основных средств, что и привело к занижению налога на прибыль.

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции об обоснованности начисления ООО "ПИГЭ" налога на прибыль в сумме 166 405 рублей, пеней в сумме 12 643 рублей и штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса в сумме 33 281 рубля является правильным.

2. В силу пункта 2 статьи 346.11 Кодекса применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты в том числе единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 243 Кодекса сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Согласно абзацу 4 пункта 3 названной статьи, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченных страховых взносов за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (пункт 1 статьи 122 Кодекса).

В пунктах 1 и 4 статьи 81 Кодекса определено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Если предусмотренное пунктом 1 настоящей статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Инспекция доначислила Обществу за 2004 год единый социальный налог в сумме 180 365 рублей и пени в сумме 43 499 рублей 10 копеек, которые Общество не оспаривает.

Налогоплательщик не согласен с решением налогового органа лишь в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 36 072 рублей штрафа.

Из материалов дела следует, что при расчете с 01.07.2004 единого социального налога за 2004 год Общество применило налоговый вычет в виде 736 700 рублей начисленных за этот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (3-й квартал - 357 514 рублей, 4-й квартал - 379 189 рублей).

В письме б/н (том 13, л.д. 61), направленном в Инспекцию, налогоплательщик указал на то, что сумма по строке 03000 уточненного расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу за 9 месяцев 2004 года (357 511 рублей) не соответствует сумме страховых взносов в связи с переходом Общества с 01.07.2004 на общий режим налогообложения.

Действительно, в силу пункта 2 статьи 346.11 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации, однако объектом камеральной налоговой проверки являлась не декларация по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, а налоговая декларация (расчет) по единому социальному налогу за 2004 год. При проверке названной налоговой декларации, равно как и декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2004 год, Инспекция нарушений не выявила и выявить не могла.

Завышение налоговых вычетов на 180 365 рублей (страховые взносы за период с 01.07 по 31.12.2004 следовало исчислить в сумме 556 335 рублей) налоговый орган установил только в рамках выездной налоговой проверки, то есть при анализе и сопоставлении первичных учетных и отчетных документов Общества, применявшего в 2004 году различные налоговые режимы.

Следовательно, с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 14.07.2005 N 9-П, Инспекция правомерно привлекла налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в сумме 36 072 рублей. Таким образом, вывод судов о наличии в действиях Общества вины в совершении налогового правонарушения является правильным.

В кассационной жалобе Общество указало на то, что ему было известно о допущенной при исчислении единого социального налога ошибке, однако вопреки требованиям статьи 81 Кодекса оно соответствующих исправлений в налоговую декларацию за 2004 год не внесло, заниженный налог и пени не уплатило.

3. ООО "ПИГЭ" оспаривает решение налогового органа в части начисления за 2005 год единого социального налога в сумме 2 730 790 рублей, пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в сумме 546 158 рублей.

В силу пункта 1 части 1 статьи 235 Кодекса плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса), а также по авторским договорам (пункт 1 статьи 236 Кодекса).

В пункте 1 статьи 237 Кодекса установлено, что налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Согласно пункту 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.12.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Всесторонне, полно, объективно рассмотрев представленные документы и оценив их во взаимосвязи и в совокупности, суды установили, что перевод работников Общества в ООО "Инженерная экспедиция", применяющее упрощенную систему налогообложения, носил формальный характер, поскольку фактическое место осуществления трудовой деятельности и трудовые функции у этих работников не изменились (работали на прежних местах и том же оборудовании); ООО "ПИГЭ" и ООО "Инженерная экспедиция" являются взаимозависимыми лицами (руководящий состав один и тот же), располагаются по одному адресу, осуществляют идентичные виды деятельности; ООО "Инженерная экспедиция" выполняло работы на основании заключенного с Обществом субподрядного договора, однако не имело и не арендовало никакого имущества (транспорта, оборудования, производственных помещений); ООО "ПИГЭ", обладавшее этим имуществом, не имело в своем штате работников для осуществления оговоренных видов предпринимательской деятельности; фактически по договору субподряда Общество выплачивало заработную плату работникам ООО "Инженерная экспедиция".

С учетом изложенного суды сделали вывод о том, что действия ООО "ПИГЭ" были направлены на уклонение от уплаты единого социального налога путем создания ситуации по занижению налоговой базы на сумму выплаченной физическим лицам заработной платы.

Вывод судов соответствует имеющимся в деле документам, не противоречит им и в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации переоценке судом кассационной инстанции не подлежит.

Следовательно, занижение единого социального налога имело место.

Вместе с тем суды не учли, что в соответствии с пунктом 2 статьи 243 Кодекса сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Установив факт занижения Обществом налоговой базы на сумму выплат физическим лицам, формально (с целью уклонения от уплаты единого социального налога) переведенным на работу в ООО "Инженерная экспедиция", которое находилось на упрощенной системе налогообложения, суды не проверили правильность расчета Инспекцией суммы единого социального налога, а именно предоставления налоговых вычетов в виде уплаченных ООО "Инженерная экспедиция" за этот период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с сумм выплат, произведенных в пользу этих же физических лиц.

С учетом изложенного судебные акты в этой части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При повторном рассмотрении суду надлежит определить сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет (размер налогового обязательства) и, как следствие, суммы пеней и штрафа.

Нарушений Арбитражным судом Республики Коми и Вторым арбитражным апелляционным судом норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебных актов, не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина с кассационной жалобы в сумме 1 000 рублей, уплаченная по платежному поручению от 12.02.2008 N 85, подлежит отнесению на общество с ограниченной ответственностью "ПИГЭ".

Руководствуясь статьями 287 (пунктами 1 и 3 части 1), 288 (частью 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение Арбитражного суда Республики Коми от 15.10.2007 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 11.01.2008 по делу N А29-4623/2007 в части отказа обществу с ограниченной ответственностью "Печорская инженерно-геологическая экспедиция" в удовлетворении требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Коми от 29.06.2007 N 11-39/5 относительно начисления единого социального налога в сумме 2 730 790 рублей, соответствующей суммы пеней и привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 546 158 рублей отменить.

Направить дело в этой части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Коми.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Государственную пошлину с кассационной жалобы в сумме 1 000 рублей отнести на общество с ограниченной ответственностью "Печорская инженерно-геологическая экспедиция".

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий Судьи

М.Ю. Евтеева Н.Ю. Башева

О.П. Маслова