Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 7 сентября 2009 г. по делу N А82-77/2009-20 Организация вправе создать резерв по сомнительным долгам при соблюдении ряда условий, одним из которых является проведение инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода, поэтому в рассматриваемом случае в сумму резерва по сомнительным долгам включается 50 процентов от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности

Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа
от 7 сентября 2009 г. по делу N А82-77/2009-20

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Забурдаевой И.Л., Шутиковой Т.В.

при участии представителей от заявителя: Балашова А.А., доверенность от 20.02.2009, Подчишаловой Н.В., доверенность от 18.02.2009,

от заинтересованного лица: Багно А.А., доверенность от 10.08.2009 N 05/1664, Трофимовой Л.А., доверенность от 01.09.2009 N 05/18121,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заявителя - открытого акционерного общества "Ярославльводоканал" на решение Арбитражного суда Ярославской области от 18.03.2009, принятое судьей Коробовой Н.Н., и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 11.06.2009, принятое судьями Черных Л.И., Лысовой Т.В., Хоровой Т.В., по делу N А82-77/2009-20 по заявлению открытого акционерного общества "Ярославльводоканал" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Ярославля о признании частично недействительным решения и установил:

открытое акционерное общество "Ярославльводоканал" (далее - ОАО "Ярославльводоканал", Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам (в настоящее время Инспекция Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Ярославля, далее - Инспекция, налоговый орган) от 26.06.2008 N 5.

К участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ярославля.

Решением суда от 18.03.2009 (с учетом определения об исправлении опечатки от 26.03.2009) заявленные требования удовлетворены частично: оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления 9 613 рублей налога на добавленную стоимость за 2004 - 2006 годы; доначисления уплачиваемого в бюджет субъекта Российской Федерации налога на прибыль в сумме, превышающей 159 281 рубль 19 копеек за 2005 год и в части доначисления налога на прибыль за 2006 год в связи с применением льготы по налогу, предоставленной участникам приоритетных инвестиционных проектов, а также в части неустановления излишней уплаты 44 807 рублей 51 копейки налога на прибыль за 2006 год по этому же основанию; в части излишнего доначисления 147 547 рублей 74 копеек налога на прибыль за 2004 - 2006 годы в связи с неучетом в составе произведенных расходов доначисленных налогов; в части доначисления 34 614 рублей налога на прибыль за 2004 - 2006 годы в связи с исключением из произведенных расходов стоимости переданных структурным подразделениям цветов и 112 162 рублей налога на прибыль за 2004 - 2006 годы в связи с неустановлением занижения расходов на сумму затрат на озеленение и благоустройство территории. В удовлетворении заявленного требования в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в отношении признания завышенными расходов на величину резерва по сомнительным долгам на 344 011 рублей 06 копеек в 2004 году, 52 419 рублей 60 копеек в 2005 году, 1 194 577 рублей 79 копеек в 2006 году и исключением из налоговой базы за 2006 год убытка, полученного от деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, отказано, в остальной части производство по делу прекращено.

Постановлением апелляционного суда от 11.06.2009 решение суда оставлено без изменения.

Общество частично не согласилось с принятыми судебными актами и обратилось в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

Заявитель жалобы считает, что суды неправильно применили пункт 1 статьи 266, статью 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 1 статьи 314, пункт 1 статьи 781 Гражданского кодекса Российской Федерации, не применили подлежащий применению пункт 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, пункты 6 и 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н, выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

По мнению Общества, суды неполно исследовали доказательства, подтверждающие обоснованность включения в состав внереализационных расходов затрат на формирование резерва по сомнительным долгам. Спорная задолженность подлежит включению в резерв в размере 100 процентов на основании подпункта 1 пункта 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку на дату формирования резерва (31.12.2004, 31.12.2005 и 31.12.2006) с момента возникновения сомнительной задолженности (01.10.2004, 01.10.2005 и 01.10.2006) прошло более 90 дней. Деятельность тепличного хозяйства связана с основным производством и не относится к обслуживающему производству, поэтому налоговый орган неправомерно исключил убыток в размере 485 667 рублей из налоговой базы по налогу на прибыль по основной деятельности.

Подробно доводы заявителя изложены в кассационной жалобе и поддержаны представителями в судебном заседании.

Инспекция в отзыве и ее представители в судебном заседании с доводами кассационной жалобы не согласились, сославшись на законность и обоснованность принятых по делу судебных актов.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 07.09.2009.

Законность обжалуемой части решения Арбитражного суда Ярославской области и постановления Второго арбитражного апелляционного суда проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку муниципального унитарного предприятия "Ярославльводоканал" (правопредшественника Общества), в частности, по налогу на прибыль за период с 01.01.2004 по 31.12.2006. Результаты проверки отражены в акте от 14.05.2008 N 4.

Рассмотрев материалы проверки, руководитель Инспекции принял решение от 26.06.2008 N 5 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 2 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации). Одновременно Обществу предложено уплатить неполностью уплаченные налоги и пени, в частности 4 452 137 рублей налога на прибыль и 791 рубль 76 копеек пеней по данному налогу.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 08.09.2008 N 259 по апелляционной жалобе Общества указанное решение Инспекции частично отменено, в том числе в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 208 084 рублей и соответствующие пени.

Общество частично не согласилось с решением налогового органа и обжаловало его в арбитражный суд.

Руководствуясь пунктом 4 статьи 89, пунктом 3 статьи 168, пунктом 1 статьи 266, статьями 270 и 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 200, пунктом 2 статьи 544, пунктом 2 статьи 548 Гражданского кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Ярославской области частично отказал в удовлетворении заявленного требования. Суд пришел к выводу о завышении Обществом резерва по сомнительным долгам за 2004 - 2006 годы в связи с неверным определением налогоплательщиком срока возникновения задолженности и посчитал, что тепличное хозяйство относится к обслуживающему производству.

Второй арбитражный апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу, что Общество в 2004 - 2006 годах завысило резерв по сомнительным долгам в результате неверного определения срока возникновения задолженности.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса).

В пункте 3 статьи 266 Кодекса предусмотрено право налогоплательщика создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

В силу пункта 4 статьи 266 Кодекса сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Из приведенных норм следует, что организация вправе создать резерв по сомнительным долгам при соблюдении ряда условий, одним из которых является проведение инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода.

Как следует из материалов дела и установили суды, ОАО "Ярославльводоканал" оказывает услуги по водоснабжению и приему сточных вод в коммунальную канализацию юридическим и физическим лицам на основании соответствующих договоров. В проверяемые периоды Общество включило в резерв по сомнительным долгам полную сумму выявленной инвентаризацией дебиторской задолженности, посчитав, что срок возникновения сомнительной задолженности составил свыше 90 дней, при этом моментом ее возникновения определено первое число месяца, следующего за расчетным.

Всесторонне, полно и объективно исследовав представленные в дело доказательства, в частности, договоры, заключенные Обществом с ЗАО "Энергосервис", ООО "Восход-1", ОАО "Ярославское ГАТП-1", ОАО "Автобаза N 2", муниципальным учреждением по управлению жилищным фондом "Дирекция единого заказчика Красноперекопского района", ТСЖ "Сокол-1", ООО "Строительная фирма "Новострой", ООО "Исполин", ООО "Дмитрий", суды установили, что окончательный расчет с потребителями за предоставленные услуги производился по результатам фактического водопотребления (водоотведения), стоимость оказанных услуг определялась Обществом за расчетный период с первого по последнее число месяца и доводилась до абонентов на основании счетов-фактур. По стандартному условию договоров на основании счетов-фактур и актов выполненных работ в адрес контрагентов Общество выставляло платежные требования, при этом договоры либо содержат обязательное условие оплаты платежного требования в срок, не превышающий 10 дней со дня его представления в банк, либо не указывают на точный срок, в течение которого Общество вправе выставить платежное требование, а также срок исполнения требования контрагентом.

Согласно пункту 3 статьи 168 Кодекса счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуг.

В силу пункта 2 статьи 314 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.

С учетом изложенного суды пришли к правильному выводу о том, что основания для признания датой образования дебиторской задолженности первое число месяца, следующего за расчетным, отсутствуют. В рассматриваемом случае срок возникновения дебиторской задолженности составляет от 45 до 90 дней, поэтому в соответствии с пунктом 4 статьи 266 Кодекса в сумму резерва по сомнительным долгам включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности.

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали Обществу в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Инспекции в части признания завышенными расходов на величину резерва по сомнительным долгам в сумме 344 011 рублей 06 копеек за 2004 год, в сумме 52 419 рублей 60 копеек за 2005 год, в сумме 1 194 577 рублей 79 копеек за 2006 год.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Общество неправомерно отнесло в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2006 год, сумму убытка, полученного от осуществления деятельности, связанной с использованием теплицы (обслуживающего хозяйства), поскольку не выполнило условия, установленные в статье 275.1 Кодекса.

Согласно пункту 13 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 Кодекса.

В соответствии с абзацем 1 статьи 275.1 Кодекса налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

В абзаце 2 статьи 275.1 Кодекса установлено, что к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

В силу абзацев 5-8 статьи 275.1 Кодекса в случае, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных, аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

При невыполнении хотя бы одного из указанных условий убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Как следует из материалов дела и установили суды, основным видом деятельности ОАО "Ярославльводоканал" является сбор и очистка, распределение воды, удаление и обработка сточных вод. Общество имеет теплицу, в которой выращиваются деревья, кустарники, цветочная рассада и цветы, комнатные растения, овощи.

Исследовав и оценив представленные в дело доказательства, суды установили, что тепличная продукция используется для озеленения и благоустройства территории предприятия, восстановления нарушенного при проведении ремонтных работ почвопокровного слоя, озеленения административных и производственных помещений, а также реализуется физическим лицам; основной целью деятельности теплицы является производство овощной продукции, доля товарной продукции теплицы за проверенные налоговые периоды превышала долю продукции, переданной другим структурным подразделениям налогоплательщика для собственных нужд предприятия, в связи с чем пришли к выводам о том, что теплица является объектом обслуживающего хозяйства и налоговая база по деятельности данного объекта должна определяться отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности Общества, и при отнесении на расходы по налогу на прибыль убытка, полученного при осуществлении деятельности, связанной с использованием рассматриваемого объекта обслуживающего хозяйства, подлежат соблюдению условия, предусмотренные статьей 275.1 Кодекса.

Уменьшение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в предусмотренных законом случаях порождает у налогоплательщика обязанность представить доказательства наличия у него соответствующего права и соблюдения им порядка его использования. Общество доказательств соблюдения установленных в статье 275.1 Кодекса условий признания убытка для целей налогообложения не представило.

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали Обществу в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Инспекции в части исключения из налоговой базы в целях налогообложения прибыли за 2006 год убытка, полученного от деятельности, связанной с использованием объекта обслуживающего хозяйства.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, отклоняются как несостоятельные.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины с кассационной жалобы в сумме 1 000 рублей относятся на Общество.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ярославской области от 18.03.2009 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 11.06.2009 по делу N А82-77/2009-20 оставить без изменения, кассационную жалобу открытого акционерного общества "Ярославльводоканал" - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы, отнести на открытое акционерное общество "Ярославльводоканал".

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий Судьи

О.Е. Бердников И.Л. Забурдаева

Т.В. Шутикова