Вопрос: Применение статьи 269 НК? Планируем учетную политику на 2005 г. Предположим в 1 кв-ле 2005 г. получили кредиты на "сопоставимых условиях" - включаем проценты в расходы в полном размере, а во 2 квартале полученные кредиты не попали под "сопоставимые условия". Как учитывать проценты во 2,3,4 квартале 2005 г. по кредитам, полученным в 1 квартале 2005 г. ("выданные на сопоставимых условиях") и проценты по кредитам, полученным во 2 квартале, которые "не сопоставимы" с кредитами 1 кв-ла 2005 г.? На сколько могут отличаться суммы кредитов, сроки, размер процентов, чтобы кредиты можно было считать "сопоставимыми"? Как вы понимаете долговое обязательство, выданное под "аналогичное обеспечение"?

Ответ: При ответе на ваш вопрос, необходимо отметить, что нельзя сравнивать долговые обязательства полученные в разных кварталах в целях определения сопоставимости данных кредитов, поскольку статья 269 НК РФ говорит, что расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

При отнесении на затраты процентов по долговым обязательствам, полученным в одном и том же квартале, необходимо учитывать, что отнесение процентов происходит в пределах верхней и нижней границах существенности отклонения исчисленной ставки среднего процента (если есть схожие долговые обязательства в этом квартале).

В Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ предлагается руководствоваться специальными формулами для расчета среднего процента по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

При этом необходимо учитывать, что проценты по первому кредиту, получаемому в конкретном квартале, как правило, признается расходом в размере не более увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования Банка России, действующей на момент возникновения у налогоплательщика соответствующего долгового обязательства.

Таким образом, если Вы получаете первый в отчетном квартале кредит, например, под 19%, списать на затраты Вы можете не более чем 14,3 (13%*1,1, где 13% - это действующая ставка рефинансирования ЦБ РФ), а остальные 4,7% не уменьшают налогооблагаемую базу.

Последующие кредиты, полученные в том же квартале, для целей налогообложения учитываются по указанным выше формулам. То есть, например, если Вы получили первый кредит под 19%, а следующий кредит под 17% и они сопоставимы, то средняя ставка процента будет 18% (а предел существенных отклонений рассчитанный по указанным выше формулам составляет от 14,4% и до 21,6%), следовательно, учитывать второй кредит полученный на сопоставимых условиях для целей налогообложения необходимо уже по ставке 17%, поскольку он находится в пределах несущественных отклонений.

Ваш вопрос о том, как учитывать проценты по кредитам полученным во втором квартале, которые несопоставимы с условиями по кредитам в первом квартале, не имеет никаких оснований, поскольку законодатель четко установил, что кредиты можно сравнивать для определения сопоставимых условий только в одном и том же квартале.

При ответе на вопрос о том, на сколько может отличаться суммы кредитов, сроки, размер процентов, чтобы кредиты можно было бы считать сопоставимыми, следует руководствоваться мнением МНС России, выраженному в пп. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, критерии сопоставимости долговых обязательств по срокам, обеспечению и объемам должны закрепляться налогоплательщиком - организацией в учетной политике, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. При этом МНС России придерживается позиции, что долговые обязательства, соответствующие всем обозначенным критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических или юридических лиц, считаются несопоставимыми.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

По нашему мнению долговое обязательство, выданное под "аналогичное обеспечение" следует понимать как схожую систему гарантий возвратности кредита, используемую для погашения основного долга и процентов, причитающихся кредитору. Примером в указанном случае может служить залог, но в данном случае залог должен быть аналогичен тому имуществу, которое закладывалось в схожих долговых обязательствах.