Постановление Арбитражного суда Хабаровского края от 28 февраля 2006 г. N АИ-1/217/06-45 О признании недействительным решения налогового органа о доначислении неудержанного НДФЛ, пени и привлечении к налоговой ответственности. Сам по себе факт установления работникам общества заработной платы ниже прожиточного минимума, но не ниже установленного МРОТ не является основанием для исчисления налога в порядке, предусмотренном НК РФ для случаев отсутствия учета доходов и расходов. Указано, что уплачивать налог за счет средств налоговых агентов запрещено (извлечение)

Постановление Арбитражного суда Хабаровского края
от 28 февраля 2006 г. N АИ-1/217/06-45
(извлечение)

ГАРАНТ:

Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 7 июня 2006 г. N Ф03-А73/06-2/1783 настоящее постановление оставлено без изменения

Общество с ограниченной ответственностью "П" (далее - ООО "П", налоговый агент) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по Центральному району г. Хабаровска (правопреемником которой является Инспекция Федеральной налоговой службы РФ по Центральному району г. Хабаровска, далее - инспекция по налогам и сборам) от 30.09.2004 N 1469 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением суда первой инстанции от 20.12.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 17.02.2005 требование заявителя удовлетворено, и оспариваемое решение налогового органа признано недействительным.

Постановлением кассационной инстанции от 22.06.2005 судебные акты арбитражного суда отменены, дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

При новом рассмотрении решением суда первой инстанции требования заявителя удовлетворены частично, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 569675 руб. и исчисленных с этой суммы пени и штрафа. В остальной части требования отказано.

Дело пересмотрено арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке статей 257, 266 АПК РФ по апелляционной жалобе ООО "П", которое не согласно с решением суда первой инстанции и предлагает его изменить, признав недействительным решение инспекции в части доначисления 304684 руб. НДФЛ и соответствующих пеней и штрафа.

В обоснование доводов к отмене судебного акта, общество ссылается на необоснованное применение судом для разрешения спорных правоотношений подп. 7 п. 1 ст. 37 НК РФ, положения которого распространяются только на налогоплательщиков; недоказанностью материалами дела отсутствия учета доходов и расходов, а выводы суда о занижении доходов работников основаны на предположениях; нарушение единообразия судебной практики по данной категории дел.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы и требования апелляционной жалобы.

Инспекция по налогам и сборам согласно отзыву и его представители в судебном заседании просили оставить без изменения решение суда, считая его законным и обоснованным.

Дело пересмотрено в полном объеме в порядке главы 34 АПК РФ.

Рассмотрев доводы апелляционной жалобы, выслушав пояснения представителей участвующих в деле лиц, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отмене решения суда первой инстанции и принятии нового решения о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в полном объеме.

Как следует из материалов дела, инспекцией по налогам и сборам с 20.07 по 11.08.2004 проведена выездная налоговая проверка ООО "П" по вопросу полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.07.2001 до 01.07.2004. В процессе проверки налоговым органом установлено, что общество, занимаясь риэлтерской деятельностью, в проверенный период начисляло и выплачивало работникам заработную плату ниже установленного законодательством прожиточного минимума и средних статистических сложившихся по данной отрасли показателей, занижая тем самым подлежащий уплате в бюджет налог на доходы физических лиц.

В связи с этим и на основании ст. 37 Конституции РФ, ст.ст. 133, 421 Трудового кодекса РФ, ст.ст. 31, 208 - 210 Налогового кодекса РФ, нормативных правовых актов Хабаровского края о размере прожиточного минимума налоговый орган самостоятельно пересчитал доход работников в виде заработной платы в пределах, сложившихся в данной отрасли с учетом фактически отработанного времени за период с 01.07.2001 по 01.07.2004 в размере 7150563,22 руб., а также исчислил подоходный налог, подлежащий уплате в бюджет в сумме 909397 руб. С учетом фактически уплаченного НДФЛ к уплате в бюджет обществу доначислено всего 874359 руб. налога и 252847,81 руб. пени. Результаты проверки отражены в акте от 02.09.2004 N 295.

По итогам проверки налоговым органом принято решение от 30.09.2004 N 1469 о привлечении ООО "П" к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 174871,80 руб. Этим же решением налоговому агенту предложено добровольно перечислить в бюджет доначисленный налог и пени.

Оспаривая в судебном порядке решение инспекции по налогам и сборам, ООО "П" аргументировало свою позицию начислением зарплаты своим работникам не ниже минимального размера оплаты труда, перечислении налога своевременно и в полном объеме, а также отсутствием у налогового органа законных оснований для пересчета зарплаты и доначисления подоходного налога исходя из размера прожиточного минимума.

Принимая решение, суд первой инстанции исходил из того, что действия налогового органа по доначислению НДФЛ соответствуют подп. 7 п. 1 ст. 31, ст. 210 НК РФ. При этом, при проверке обоснованности исчисления налогооблагаемого дохода суд использовал статистические данные о размере среднемесячной заработной платы предприятий, относящихся к категории - малые и новый расчет ответчика, что послужило основанием для признания недействительным решения инспекции в части дохода, превышающего первоначальный расчет.

Однако выводы суда являются неверными, не соответствующими действующему налоговому законодательству и обстоятельствам дела.

Как видно из материалов дела, претензий к налоговому агенту по фактически удержанному с выплаченных доходов и перечисленному подоходному налогу за 2001 год, а также налогу на доходы физических лиц за 2002 - 2004 годы у инспекции по налогам и сборам не имеется.

Из пунктов 1.2, 1.3 решения N 1469 следует, что доначисление налога 874359 руб., пени и штрафа произведено налоговым органом на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и в связи с тем, что выплачиваемая заработная плата работников общества ниже величины прожиточного минимума, установленного в Хабаровском крае. При этом налоговый орган использовал сведения не по аналогичному налоговому агенту, а по данным Хабаровского краевого комитета госстатистики в пределах средней заработной платы работников отрасли "операции с недвижимым имуществом" с учетом фактически отработанного рабочего времени (л.д. 12 т. 1).

При новом рассмотрении дела в суде первой инстанции инспекция по налогам и сборам, учтя данные Территориального органа Федеральной службы госстатистики по Хабаровскому краю о размере среднемесячной заработной платы малых предприятий (л.д. 52 т. 2), составила новый расчет, где налог доначислен уже в сумме 304684 руб. (л.д. 53 - 55 т. 2). Этот расчет и принят судом за основу.

Однако избранный инспекцией и принятый судом метод доначисления НДФЛ налоговому агенту, противоречит положениям ст.ст. 24, 31, 45, 209, 226 НК РФ.

Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации. К доходам от источников в Российской Федерации относятся: вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

В пункте 3 ст. 24 НК РФ указано, что налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Вместе с тем согласно пункту 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком, только удержанные налоги.

На основании пункта 1 ст. 226 Кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

В пункте 2 указанной статьи предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляется в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

В пункте 4 ст. 226 Кодекса определено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Кроме того, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац третий пункта 2 статьи 45 Кодекса). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом. Поэтому налоговый агент не обязан перечислять "чужие" налоги за счет собственных денежных средств.

В пункте 9 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Выполняя указания кассационной инстанции, судом апелляционной инстанции в процессе судебного разбирательства установлено, что заработная плата, выплаченная работникам общества, соответствует заработной плате, указанной в приказах общества, трудовых договорах (л.д. 8 - 12, 59 - 80 т. 2), что не отрицалось представителями налогового органа и общества.

Однако сам по себе факт установления работникам общества заработной платы ниже прожиточного минимума, но в размере минимальной оплаты труда, установленном Федеральным законом "О минимальном размере оплаты труда" N 82-ФЗ от 19.06.2000 (в ред. законов от 29.04.2002 N 42-ФЗ, от 26.11.2002 N 152-ФЗ, от 01.10.2003 N 127-ФЗ, от 22.08.2004 N 122-ФЗ), не является основанием для исчисления налога в порядке подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Другие доказательства, подтверждающие иные выплаты обществом своим работникам помимо заработной платы и иного вознаграждения от участников сделок по покупке, продаже и аренде жилого и нежилого недвижимого имущества лицами, налоговым органом не представлены.

При этом, доводы представителей инспекции о получении отдельными работниками общества (риэлтерами) вознаграждений напрямую от участников сделок касаются фактов получения доходов конкретными физическими лицами (риэлтерами), признаваемыми статьей 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ, и не имеют отношения к обществу, которое само эти выплаты работникам не производило.

Кроме того, положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не могут быть применены к налоговым агентам. Указанный пункт при буквальном толковании конкретной правовой нормы, в отличие от других пунктов статьи 31, а также с учетом положений ст.ст. 24, 45, 209, 226 НК РФ, подлежит применению только к налогоплательщикам при отсутствии у них учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налог.

Доводы представителей инспекции о возможности применения этой нормы по аналогии судом отклонено, поскольку применение аналогии закона в налоговых правоотношениях недопустимо.

При указанных обстоятельствах, на момент проведения проверки у налогового органа отсутствовали законные основания для доначисления ООО "П" налога на доходы за 2001 год и НДФЛ за 2002 - 2004 гг. в сумме 874359 руб.

Согласно пункту 1 ст. 75 НК РФ, пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Поэтому доначисление обществу по оспариваемому решению инспекции 252847,81 руб. пени следует признать также неправомерными из-за необоснованности доначисления налога.

В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет за собой взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Согласно решению от 30.09.2004 N 1469 ООО "П" привлечено к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 174871,80 руб.

Признавая правомерным решение налогового органа об исчислении штрафа пропорционально доначисленному налогу, судом первой инстанции кроме перечисленных выше обстоятельств, также не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" правонарушение предусмотренное статьей 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых денежных средств.

То есть, чтобы удержать исчисленный налог, налоговому агенту необходимо иметь соответствующий экономический источник в виде находящихся в его распоряжении денежных средств налогоплательщика. Об этом же говорится и в пункте 4 статьи 226 НК РФ: удержание суммы налога на доходы с физических лиц возможно только при их фактической выплате.

Под фактической выплатой подразумевается перечисление налоговым агентом дохода с его банковских счетов на счета налогоплательщиков либо по их поручению на счета третьих лиц в банке либо выплата наличных денежных средств.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела ООО "П" не выплачивало денежные средства своим работникам в том объеме, который исчислен инспекцией и последней в ходе судебного разбирательства эти факты не доказаны. Поэтому общество не может быть привлечено к ответственности по ст. 123 НК РФ, и решение инспекции в этой части является незаконным.

Таким образом, арбитражным судом первой инстанции при разрешении спорных правоотношений не выполнены указания вышестоящей судебной инстанции, неправильно применены нормы материального права, что в итоге привело к принятию неверного решения. Поэтому на основании ст. 270 АПК РФ решение суда подлежит отмене.

Принимая во внимание изложенное, апелляционная жалоба ООО "П" подлежит удовлетворению.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 268 - 271 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции постановил:

Решение Арбитражного суда Хабаровского края от 28.12.2005 по делу N А73-12171/2004-50 отменить.

Признать недействительным решение Инспекции МНС РФ по Центральному району г. Хабаровска от 30.09.2004 N 1469 полностью.

Постановление может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Хабаровского края.