Расходы по займам в 2010 году. Типичные ошибки 2009 года (А.П. Погудина, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 7 (127), июль 2010 г.)

Расходы по займам в 2010 году. Типичные ошибки 2009 года

Основные ошибки, допускаемые налогоплательщиком при формировании расходов для налога на прибыль и отражении операций по полученным займам в бухгалтерском учете, связаны с последними изменениями в законодательстве. Прежде всего, необходимо выделить вступление в силу с 01.01.2009 ПБУ 15/2008.

Налогоплательщиками допускаются случаи, когда они, нарушая положения ПБУ 15/2008, неверно формируют стоимость инвестиционного актива в бухгалтерском учете.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к возможному использованию требует длительного времени и значительных расходов на приобретение, сооружение или изготовление.

В соответствии с ПБУ 15/2008 в состав инвестиционных активов наряду с амортизируемыми объектами основных средств относятся объекты, которые не подлежат амортизации (земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы и др.), то есть объекты, потребительские свойства которых не изменяются с течением времени.

Помимо этого в состав инвестиционных активов включаются объекты незавершенного производства, которые будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов (п. 7 ПБУ 15/ 2008).

В ПБУ 15/2008 подчеркивается, что в стоимость инвестиционного актива включаются не все расходы по займам, а только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу по займам и кредитам, которые связаны непосредственно с приобретением, сооружением или изготовлением объекта имущества, относящегося к инвестиционным активам. Дополнительные расходы по займам и кредитам в стоимость таких активов не включаются.

При этом проценты по займам и кредитам включаются в стоимость инвестиционного актива при одновременном выполнении следующих условий:

- расходы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

- расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

- начаты работы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива.

При приостановке работ по приобретению, сооружению, изготовлению инвестиционных активов на длительный период (свыше трех месяцев) организация должна прекратить включение процентов по займам и кредитам в стоимость инвестиционного актива (п. 11 ПБУ 15/2008). Такое прекращение должно осуществляться с 1-го числа месяца, следующего за приостановкой приобретения, сооружения, изготовления актива. Однако при возобновлении работ разрешено вновь включать проценты в стоимость инвестиционных активов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления работ. В период приостановки работ проценты включаются в состав прочих расходов организации.

Суть ошибки налогоплательщиков состоит в том, что при направлении привлеченных денежных средств в виде займов на приобретение инвестиционного актива понесенные расходы по займам отражаются ими в составе внереализационных расходов текущего года по Дебету счета 91.2 "Прочие расходы".

В то время как причитающиеся к уплате проценты при наличии всех условий их капитализации подлежат отражению по Дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и Кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (при получении займа на срок не более 12 месяцев) или счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (при получении займа на срок более 12 месяцев) (Инструкция по применению Плана счетов).

В связи с различным порядком признания процентов в бухгалтерском и налоговом учете могут возникать разницы, учитываемые по правилам, установленным ПБУ 18/02:

а) в случае когда заемные средства направлены на приобретение (создание) инвестиционного актива, в учете возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР) и отложенные налоговые обязательства (ОНО). Это связано с тем, что в налоговом учете проценты учитываются в составе расходов ежемесячно, а в бухгалтерском - по мере начисления амортизации по приобретенному (созданному) с использованием заемных средств инвестиционному активу. Тогда же указанные НВР и ОНО погашаются (пп. 12, 15, 18 ПБУ 18/02);

б) в случае когда в налоговом учете проценты учитываются в составе расходов не в полной сумме, а в пределах установленных ст. 269 НК РФ норм, то в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы (ПР) и постоянные налоговые обязательства (ПНО) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02);

в) если организация применяет кассовый метод, то в случае когда проценты формируют бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а их уплата произведена в другом, в учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА). Погашение указанных ВВР и ОНА производится после оплаты процентов (пп. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Типовые бухгалтерские проводки приведены в таблице:

Дебет	Кредит	Содержание операций
Заемные средства направлены на приобретение инвестиционного актива
08	66 (67)	Начислены проценты, причитающиеся к уплате
68	77	Отражено ОНО (в части процентов, которые признаны в налоговом учете, а бухгалтерскую прибыль будут формировать в последующие отчетные периоды)
66 (67)	51	Уплачены проценты по займу
01	08	Введен в эксплуатацию приобретенный (созданный) инвестиционный актив
20	02	Начислена амортизация по введенному в эксплуатацию инвестиционному активу
77	68	Уменьшено ОНО
99	68	Отражено ПНО (в части сверхнормативных процентов, которые никогда не будут признаны в налоговом учете)

Пример 1

На создание производственного здания организацией привлечены кредитные ресурсы для расчетов по договорам подряда в размере 200 000 000 руб. по договору займа от 01.03.2009 с уплатой процентов из расчета 17% годовых. Срок гашения заемных средств - декабрь 2011 года, начало гашения - март 2010 года. Начало строительства - январь 2008 года. Объект зарегистрирован и передан в эксплуатацию 01.12.2009.

Уплачено процентов в 2009 году:

- март - 288767 руб. (отражено в учете Дебет счета 91.2 Кредит счета 67);

- апрель - июнь - 847671 руб. (отражено в учете Дебет счета 91.2 Кредит счета 67);

- июль - сентябрь - 856986 руб. (отражено в учете Дебет счета 91.2 Кредит счета 67);

- октябрь - ноябрь - 568219 руб. (отражено в учете Дебет счета 91.2 Кредит счета 67).

Ставка рефинансирования ЦБ РФ на отчетную дату:

31.03.2009 - 13%;

30.06.2009- 11,5%;

30.09.2009 - 10%;

31.12.2009 - 8,75%.

Приняты расходы по процентам для налога на прибыль:

С учетом ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза:

- I квартал - 288767 руб.;

- II квартал - 847671 руб.;

- Июль - 254795 руб.

С учетом ставки рефинансирования, увеличенной в 2 раза:

- август - сентябрь - 586219 руб.;

- октябрь - ноябрь - 568219 руб.

Итого расходы для налога на прибыль в III квартале - 841014 руб.

Отражено ПНО в части сверхнормативных процентов - 3194 руб. ((856986 руб. -841014 руб.) х 20% : 100).

Согласно ПБУ 15/2008 и ПБУ 18/02 данную ситуацию следовало отразить в бухгалтерском учете:

31.03.2009

Дебет счета 08 Кредит счета 67 - 288767 руб.;

Дебет счета 68 Кредит счета 77 - 57753 руб.

30.06.2009

Дебет счета 08 Кредит счета 67 - 847671 руб.;

Дебет счета 68 Кредит счета 77 - 169534 руб.

30.09.2009

Дебет счета 08 Кредит счета 67 - 856986 руб.;

Дебет счета 68 Кредит счета 77 -168203 руб. (841014 руб. х 20% : 100).

30.11.2009

Дебет счета 08 Кредит счета 67 - 568219 руб.;

Дебет счета 68 Кредит счета 77 - 113644 руб.

Таким образом, организацией занижена первоначальная стоимость инвестиционного актива в бухгалтерском учете на 2 561 643 руб.

В большинстве случаев организации не планируют привлекать кредитные ресурсы на приобретение инвестиционного актива. Однако иногда возникает необходимость срочного гашения задолженности за выполненные работы по строительству объекта основных средств. При этом используются заемные средства, полученные по договору на приобретение оборотных активов.

Согласно п. 14 ПБУ 15/2008 в случае если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

Пример 2

Расчет доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива.

Показатель	Сумма займов (кредитов), руб.
	всего	в том числе
		на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива	на общие цели
Остаток неиспользованных займов (кредитов) на начало отчетного периода	10000000	2000000	8000000
Получено займов (кредитов) в течение отчетного периода	20000000	3000000	17000000
Итого займов (кредитов) в отчетном периоде	30000000	5000000	250000000
Проценты, подлежащие начислению в отчетном периоде	756164	126027	630137
Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде	29500000	8000000	21500000

Потрачено займов в отчетном периоде на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива из займов, полученных на общие цели: 3 000 000 (8 000 000 - 5 000 000).

Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 126 027 =(630 137х 5 000 000) : 25 000 000.

Итого сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 252 054 = (126 027 + 126 027).

Расчет суммы процентов, подлежащей включению в первоначальную стоимость инвестиционного актива, основан на допущениях, что ставки по всем кредитам (займам) одинаковые и не изменяются в течение отчетного периода, а работы по приобретению (сооружению) инвестиционного актива продолжаются после отчетного периода. При этом в п. 14 нового ПБУ 15/2008 сделана оговорка, что организации могут применять и другие расчеты, основанные на иных допущениях.

Обратите внимание: если организация в силу специфики деятельности должна будет исходить из иных допущений, то расчет доли процентов, основанный на таких допущениях, обязательно должен быть раскрыт в учетной политике и пояснительной записке к отчетности за 2009 год.

Для исключения ошибок, связанных с формированием первоначальной стоимости инвестиционного актива, налогоплательщикам необходимо осуществлять систематический анализ направления фактического использования заемных средств.

Практика аудита показывает, что налогоплательщиками наиболее часто допускались ошибки при определении суммы расходов для налога на прибыль по процентам в III квартале 2009 года.

Определяя норматив для признания расходов по процентам за июль 2009 года, организации принимали в расчет ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на конец месяца.

Следовало использовать ставку рефинансирования, действовавшую на конец отчетного периода, то есть на 30 сентября.

Пример 3

Налогоплательщиком начислено и уплачено процентов по займам в III квартале 1 458 046,25 руб. из расчета 18,4% годовых. Уплачена комиссия за обслуживание кредитного договора в размере 1,5% от суммы займа 405 000 руб.

Организацией завышены расходы по займам для налога на прибыль, в том числе по договорам:

Договор	Период	Начислено процентов	Ставка	Комиссия Банка (начислено)	Расходы по нормативу	ЦБ РФ	Сверх норм (п. 8 ст. 272 НКРФ)	Сверх норм по данным организации
От 11.12.2008 N 25	июль	508089,53	18,4	135000	414203	10% х 1,5 раза	228886,11
	август - сентябрь	949956,72	18,4	270000	1032561,65	10% х 2 раза	187395,07
	квартал	1458046,25					416281,18	278213,37
Итого расхождений				405000 руб.			138067,63

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации") по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Поскольку рассматривается третий отчетный период (девять месяцев) 2009 года, то при определении предельной величины процентов за третий отчетный период необходимо принимать ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшую на конец такого отчетного периода. При этом предельную величину процентов за июль необходимо рассчитать исходя из коэффициента 1,5, а за август и сентябрь - исходя из коэффициента 2.

Данная позиция порядка признания расходов для налога на прибыль изложена в письме МФ РФ от 04.03.2010 N 03-03-06/1/ 114.

Обращаем внимание!

С 01.01.2010 проценты по займам и кредитам следует принимать в порядке, который действовал до сентября 2008 года (до принятия первых антикризисных изменений в ст. 269 НК РФ).

Следует учитывать, что в отношении долговых обязательств, возникших до 01.11.2009, на период с 01.01.2010 до 30.06.2010 предусмотрены специальные правила.

Согласно ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" в период с 01.01.2010 по 30.06.2010 предельная величина процентов по долговым обязательствам, возникшим до 01.11.2009, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, принимается в следующем порядке:

- по займам и кредитам, оформленных в рублях, - по ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 2 раза;

- по займам и кредитам, оформленным в иностранной валюте, - 15% (в 2009 году расходом признавались проценты в пределах 22% годовых).

Для признания процентов по долговым обязательствам, возникшим 01.11.2009 и позднее, следует руководствоваться порядком, действовавшим до 01.09.2008. Этот порядок установлен в п. 4 ст. 269 НК РФ. По рублевым займам и кредитам, возникшим в ноябре 2009 года или позднее, предельная величина процентов, включаемых в расходы, определяется исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

По долговым обязательствам в иностранной валюте, возникшим в ноябре 2009 года или позднее, в расходы в 2010 году можно включить проценты из расчета 15% годовых.

Следует учитывать, что в соответствии с изменениями, внесенными в п. 8 ст. 272 НК РФ, начиная с 2010 года проценты по договорам займа и иным долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, принимаются в расходах для целей налогообложения в последний день каждого месяца.

Наибольшие противоречия по порядку признания расходов по договорам займа содержатся в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 и в последних письмах Минфина России, ФНС РФ.

Президиум ВАС РФ постановил, что проценты по договору займа могут учитываться во внереализационных расходах только в том налоговом периоде, когда у заемщика возникает обязанность по их уплате.

Решение суда принято по следующему делу. Организация заключила договор займа, по которому в период до 2010 года должна была погашать основной долг, а только с 2010 года по 2014 года - проценты по займу. Однако начисленные проценты она относила к внереализационным расходам в 2005 - 2006 гг. Налоговики сочли это неправомерным, поскольку согласно условиям договора организация-заемщик должна была уплачивать проценты только начиная с 2010 года. Поэтому ей был доначислен налог на прибыль и пени, а также организацию оштрафовали за неполную уплату налога в 2005 - 2006 гг.

Организация обжаловала решение инспекции в суде. Она исходила из того, что при методе начисления проценты по займу признаются в расходах в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической уплаты. Суды первой и апелляционной инстанций согласились с этим и удовлетворили исковые требования организации. Однако суд кассационной инстанции, а затем и Президиум ВАС РФ приняли сторону налоговой инспекции и отменили вынесенные судебные решения по делу.

Таким образом, по решению суда проценты нельзя учесть в расходах ранее того периода, в котором возникает обязательство по их уплате.

Как указал ВАС РФ, суды правильно сочли, что факт реальной уплаты процентов не является определяющим при решении вопроса о моменте признания расходов. Однако организация-заемщик должна учитывать то, в каком именно налоговом периоде у нее возникает обязательство по уплате этих процентов. Она обязана формировать налоговую базу конкретного периода с учетом тех доходов и расходов, которые относятся к этому периоду, и исходя из того, когда по условиям договора такие расходы должны у нее возникнуть. В рассматриваемой ситуации период погашения процентов согласно договору займа приходится на 2010 - 2014  гг. Поэтому относить их в уменьшение базы 2005 - 2006 гг. неправомерно.

Договоры займа, предусматривающие не одновременное погашение основного долга и начисляемых на него процентов, а уплату сначала всего долга целиком, а только потом процентов, в основном заключаются между дружественными компаниями. И если вам удалось получить заем на таких льготных условиях, учтите, что включить проценты в расходы вы вправе только тогда, когда по условиям договора должны будете их платить.

Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 поставило в тупик не только налогоплательщиков, но вызвало и неоднозначные высказывания мнений Минфина РФ в письме от 08.04.2010 N 03-03-06/1/238 и письме ФНС России от 17.03.2010 N 3-2-06/22.

В письме Минфина РФ изложена следующая позиция.

Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Пунктом 1 ст. 271 НК РФ определено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

Пункт 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ предусматривают, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход (расход) признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

На основании п. 1 ст. 328 НК РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. 271 - 273 НК РФ.

Кроме того, согласно п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений вышеназванного пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

В связи с вышеизложенными нормами проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных доходов (расходов) равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования предоставленными (полученными) денежными средствами.

Данная позиция Минфина РФ и налоговых органов свидетельствует о неопределенности их мнения и противоречивости действий.

Принимая позицию Минфина РФ к руководству, налогоплательщикам необходимо будет заручиться дополнительными юридическими инструментами и оговорками для возможных налоговых споров.

А.П. Погудина,

аудитор ЗАО "Аудит-Центр".