Об изменениях в законодательстве с 2011 года (О.И. Языкова, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 6(138), июнь 2011 г.)

Об изменениях в законодательстве с 2011 года

Как обычно начиная с нового года в силу вступают многочисленные изменения, принятые ранее в налоговом законодательстве. Внесены изменения и в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Утратил силу подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. В пункте 1 ст. 164 добавлены подп. 2.1- 2.8, в ст. 165 НК РФ - пп. 3.1-3.8. Изменены пп. 1, 2 и 9 ст. 165 НК РФ. В частности, при оказании следующих услуг применяется ставка 0%:

- международная перевозка товаров;

- организация транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), транспортировка (организация транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки на ее территории;

- переработка товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;

- предоставление железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров индивидуальным предпринимателям, владеющим железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов

- переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ.

Уточнен Перечень продовольственных товаров, реализация и ввоз которых облагаются по ставке НДС 10%. Эта ставка теперь не применяется в отношении кормов для кошек и собак, декоративных рыб, декоративных и певчих птиц. Льготная ставка также не распространяется на ввоз в Россию грибов и трюфелей (свежих или охлажденных).

Начисление НДС: нестандартные ситуации

Передача для собственных нужд или безвозмездная передача

С точки зрения исчисления НДС, безвозмездная передача - обычная реализация. Это значит, что при безвозмездной передаче бухгалтер должен начислить НДС на стоимость товаров, работ, услуг, которые были переданы.

Почти у всех организаций есть ситуации, когда представительские расходы не оформляются, а что-то покупается, например, вода, чай, кофе. Указанные расходы отражаются за счет чистой прибыли. Получается, что выпили наши сотрудники. Есть такое понятие - передача для собственных нужд. Это вопрос очень спорный, но инспекторы на нем настаивают. Согласно ст. 146 НК РФ эта операция должна облагаться НДС (письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-11/212). Инспекторы указывают, что если вы сами что-то приобрели и передаете это своим сотрудникам, то это как раз либо безвозмездная раздача (то, что напрямую не связано с работой сотрудников), либо передача для собственных нужд. И в первом, и во втором случае это все равно операция, облагаемая НДС.

Если покупка воды осуществляется за счет чистой прибыли, то все равно нужно начислять и оплачивать НДС?

Если подводить под передачу для собственных нужд, получается, да. Вы можете сразу же заявить к вычету, если у вас есть счет-фактура с "входным" НДС. Начислить вы, получается, обязаны. Но арбитражная практика подтверждает, что, если вы пропишете, что покупка воды, пусть она из чистой прибыли, потому что справки СЭС нет, - это обеспечение нормальных условий работы сотрудника, то это операция, не облагаемая НДС.

Однако, отказываясь в подобной ситуации от уплаты НДС, организация рискует. Если в ходе проверки инспекция предъявит к ней претензии, то отстаивать свою позицию придется в суде. В таких условиях окончательное решение - начислять НДС или нет - организация должна принять самостоятельно. Если же вы все-таки решите НДС начислить, используйте ту ставку, которая предусмотрена для данного вида товаров в соответствии со ст. 164 НК РФ. Кроме того, если продукты куплены у оптового поставщика и имеется соответствующий счет-фактура, "входной" НДС можно будет принять к вычету.

На стоимость продуктов, переданных для питания сотрудников и клиентов, выпишите счет-фактуру. В нем укажите рыночную стоимость переданных продуктов, а также сумму НДС, рассчитанную к уплате в бюджет.

По общему правилу счет-фактуру нужно выставить в течение пяти дней, считая со дня отгрузки товара (п. 3 ст. 168 НК РФ). Однако, если продукты отгружаются со склада постоянно, можно выписать счет-фактуру на всю сумму товаров, переданных в течение налогового периода (квартала).

Значительная часть вопросов, касающихся НДС в случае безвозмездной передачи, возникает при покупке и дарении подарков от организации сотрудникам. Но здесь вопросов быть не должно, потому что любые подарки (сотрудникам, детям сотрудников и т.д.) облагаются НДС. Исключение - безвозмездная передача в благотворительных целях.

Поскольку безвозмездная передача - облагаемая операция, у налогоплательщика есть право предъявить к вычету "входной" НДС. Зная об этом, бухгалтер заинтересован в том, чтобы приобретать подарки для сотрудников у оптовой компании, которая в состоянии выставить счет-фактуру, накладную. В этом случае организация ничего не переплачивает в бюджет.

Итак, "входной" НДС предъявляется к вычету, операция отражается в книге покупок, затем происходит факт дарения (сотрудники по ведомости расписываются за полученный подарок). Далее бухгалтер формирует единый счет-фактуру, где в графе "Покупатель" стоит фраза: "Подарки по ведомости (дата, номер)". В счете-фактуре указываются общее количество выданных подарков, их стоимость без НДС, а также сумма НДС, которая уже была предъявлена к вычету "на входе". Операция отражается проводкой:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Делается запись в книге продаж. Получается, что одна и та же сумма прошла по книге покупок и книге продаж, ничего лишнего в бюджет не поступило, в то же время все требования налогового законодательства были выполнены.

Если процедура длилась более одного периода, например, приобрели подарки в III квартале, выдали в IV, то вычет по НДС будет в III квартале, а начисление налога - в IV.

Если подарки были куплены в розницу, то организации придется заплатить НДС за счет собственных средств. Купили подарки - к вычету ставить нечего, выдали их сотрудникам - необходимо начислить НДС. Итого, стоимость подарков плюс 18% стоимости в виде налога - расходы организации.

Когда налоговые органы обращают внимание на безвозмездную передачу, они очень внимательно исследуют счет 91, а именно субсчет "Расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль", с целью выявить факты безвозмездной передачи.

Например, в рамках корпоративного мероприятия руководство компании выделило 10 000 руб. на продукты питания. Бухгалтер отнес эту сумму на счет 91. При этом нужно понимать, что произошла безвозмездная передача и необходимо начислить НДС по ставке 18% или 10%.

Если сотрудников за счет компании пригласили в ресторан, то НДС не возникает, поскольку компания безвозмездно сотрудникам ничего не передавала, платила ресторану и уже от него продукты попали к сотрудникам.

По общему правилу безвозмездная передача - это то, что не учитывается в расходах при определении налога на прибыль, но из этого правила есть исключение: раздача в рекламных целях (листовки, сувениры и т.д.). Предусмотрена льгота: если раздаточный материал стоит менее 100 руб. за единицу, НДС начислять не нужно. В противном случае НДС нужно начислять. Необходимо выписать счет-фактуру и отразить операцию в книге продаж.

Если компания приобрела или произвела, например, рекламные листовки стоимостью менее 100 руб. за единицу, "входной" НДС к вычету не предъявляется. Стоимость материала относится в расходы вместе с НДС. При раздаче НДС не начисляется, но счет-фактура все равно выписывается, потому что льготные операции не освобождают налогоплательщика от обязанности его выставлять. Счет-фактура выписывается на организацию, раздающую листовки, в нем указывается стоимость розданных рекламных материалов. Далее операция отражается в книге продаж в разделе "Продажи без НДС" и в декларации по соответствующему коду льготы. Налоговая инспекция эту декларацию проверит и задаст вопросы о раздельном учете "входного" НДС.

Штрафные санкции по хозяйственным договорам

Речь идет о штрафных выплатах, которые продавцы получают от своих покупателей (пени, штрафы, неустойки по хозяйственным договорам за несвоевременную оплату и т.д.). Позиция налоговых органов и Минфина России заключается в том, что такие выплаты являются суммами, связанными с расчетами по оплате товаров, работ и услуг, и они облагаются НДС.

По мнению Минфина России и ФНС России, в сумму штрафа, которую получил продавец от покупателя, уже входит НДС. Поступила сумма - по расчетной ставке 10/110 или 18/118 нужно восстановить налог. Ставка налога зависит от условий договора. Далее необходимо выписать счет-фактуру самому себе в одном экземпляре, отразить соответствующую сумму в книге продаж и налоговой декларации. Если все это будет сделано, никаких вопросов со стороны налоговых органов не возникнет.

Но арбитражная практика по этому вопросу очень обширна, и на протяжении уже семи лет вся она положительна для налогоплательщиков. Например, в постановлении от 05.02.2008 N 11144/07 Президиум ВАС РФ указал, что штрафные санкции не облагаются НДС независимо от того, какой деятельностью занимается продавец - облагаемой этим налогом или нет. Судьи решили, что штрафные санкции не связаны с расчетами по оплате товаров, работ, услуг, а представляют собой ответственность за нарушение условий договора.

Однако налоговые органы продолжают настаивать на своей точке зрения, и здесь организации остается либо идти в суд, либо соглашаться с инспекторами и платить дополнительно НДС за счет собственных средств, так как вычет в этом случае не положен.

Итак, речь идет лишь о штрафных выплатах покупателя продавцу, но не наоборот. Штрафы, полученные покупателем от продавца, НДС, бесспорно, не облагаются, поскольку покупатель ничего не продает и штрафы не связаны с оплатой товаров, работ и услуг.

Покупатель, уплачивающий штраф, должен внести его единой суммой с расшифровкой "без НДС". У поставщика, который получит эту сумму, есть два пути. Если он с инспекцией не спорит, то должен выделить НДС и перечислить его в бюджет. Если же планируется суд, то документ с пометкой "без НДС" поставщика вполне устроит.

Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговые агенты - это лица, которые обязаны исчислить за налогоплательщика налог, удержать его из доходов налогоплательщика и перечислить в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

Налоговые агенты, по сути, являются посредниками между налогоплательщиками и государством (контролирующими органами).

Организация или индивидуальный предприниматель признается налоговым агентом по НДС, если:

1) приобретает товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ (пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ);

2) арендует, покупает(получает) федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и (или) муниципальное имущество у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ);

3) продает конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства), бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, которые перешли по праву наследования государству (п. 4 ст. 161 НК РФ);

4) в качестве посредника с участием в расчетах реализует товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ (п. 5 ст. 161 НК РФ);

5) является собственником судна (п. 6 ст. 161 НК РФ):

- на момент его исключения из Российского международного реестра судов, если судно исключено в течение 10 лет с момента его регистрации;

- на 46-й календарный день после перехода к организации права собственности (как к заказчику строительства судна), если до этой даты не зарегистрировали судно в Российском международном реестре судов.

По общему правилу налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики (п. 2 ст. 24 НК РФ).

Обязанности налоговых агентов установлены п. 3 ст. 24 НК РФ.

Основная их обязанность состоит в правильном и своевременном исчислении, удержании из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислении в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

При покупке товаров (работ, услуг) у иностранных лиц вы являетесь налоговым агентом, если соблюдаются следующие условия:

1) вы как организация или предприниматель состоите на учете в налоговом органе РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ).

При этом неважно, платите вы НДС по своей деятельности или нет. Налоговыми агентами являются и те организации (предприниматели), которые освобождены от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ или применяют специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН (письма Минфина России от 11.01.2008 N 03-07-08/06, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61630);

2) местом реализации товаров (работ, услуг), которые вы покупаете у иностранцев, является территория РФ (п. 1 ст. 161, ст. 147, 148 НК РФ);

3) иностранное лицо не состоит на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика (п. 1 ст. 161 НК РФ).

Иностранные организации встают на учет по месту нахождения своих обособленных подразделений (абз. 2 п. 2 ст. 11, пп. 1, 4 ст. 83 НК РФ). При постановке на учет налоговый орган выдает иностранной организации свидетельство по форме 2401ИМД с указанием ИНН и КПП (п. 2.1.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124).

Если же иностранное лицо - продавец товаров (работ, услуг) - состоит на учете в налоговых органах РФ как налогоплательщик, то обязанностей налогового агента у вас как у покупателя не возникает. Для исключения конфликтных ситуаций как с налоговыми органами, так и с иностранными партнерами рекомендуем при заключении подобных сделок уточнять, состоит ли иностранная организация на налоговом учете в РФ. И если да, то требовать у иностранного лица представить копию свидетельства о постановке на налоговый учет в РФ.

Согласно разъяснениям контролирующих органов обязанности по уплате НДС за иностранного контрагента не возникнет, если осуществляемая операция освобождена от НДС. Например, если иностранная организация оказывает вам научно-исследовательские услуги или выполняет опытно-конструкторские работы, предусмотренные подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ (письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-07-08/240).

Чтобы исполнить обязанности налогового агента при покупке товаров (работ, услуг) у иностранца, следует удержать НДС из тех средств, которые причитаются иностранному продавцу, и перечислить налог в бюджет. А значит, для начала необходимо определить ту сумму НДС, которую должны удержать из доходов иностранца. Для этого нужно определить налоговую базу и умножить ее на налоговую ставку.

Налоговая база определяется на дату перечисления иностранцу оплаты за товары (работы, услуги), в том числе предварительной.

Рассчитывается налоговая база как сумма дохода иностранца от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ, письмо Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/2/70).

Как правило, сумма дохода от реализации - это цена товаров (работ, услуг), которая установлена в договоре.

Пример

Если согласно договору цена товаров (работ, услуг) составляет 1000 у. е. с учетом НДС, то это и есть налоговая база, с которой вы должны исчислить, удержать и уплатить НДС.

В то же время в договоре может быть не предусмотрена сумма налога, подлежащая уплате в российский бюджет, либо указано, что "стоимость товаров (работ, услуг) составляет (сумма) у. е. без учета налогов, которые обязан удержать российский покупатель". В таком случае налоговую базу российская организация должна определить самостоятельно, то есть увеличить стоимость товаров (работ, услуг) на сумму НДС (письма Минфина России от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 13.11.2008 N 03-07-08/254, от 28.02.2008 N 03-07-08/47). Ведь цена товаров - это лишь та сумма, которую иностранное лицо желает фактически получить на руки.

Пример

В договоре установлено, что стоимость товаров составляет 1000 у. е. без учета НДС. В таком случае сумма дохода от реализации, с которой следует исчислить и удержать НДС, составит 1180 у. е. (1000 у. е. х 18%) или 1100 у. е. (1000 у. е. х 10%) в зависимости от ставки НДС.

Налоговую базу нужно определять отдельно по каждой сделке с иностранным лицом. Поэтому, даже если вы стабильно и регулярно покупаете товары (работы, услуги) у одного и того же иностранного лица, вы не вправе определить общую базу по всем сделкам и затем исчислить с этой базы общую сумму НДС.

Раздельный учет налоговых баз по каждой вашей операции с иностранцами необходим, в том числе для правильного заполнения налоговой декларации по НДС. Соответствующий раздел декларации должен быть заполнен вами отдельно по каждому иностранному лицу (разд. V "Порядок заполнения раздела 2 декларации "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" Порядка заполнения декларации).

Если за товары (работы, услуги) платите не рублями, а иностранной валютой, то свои расходы по сделке должны пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Это требование установлено в п. 3 ст. 153 НК РФ (письмо Минфина России от 13.11.2008 N 03-07-08/254).

Сумма НДС с доходов иностранного лица определяется расчетным методом. Для этого нужно применить расчетную налоговую ставку 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Пример

9 января вы приобрели у иностранной компании партию товара, местом реализации которого признается территория РФ, на сумму 3000 долл. США. Оплату за товар перечислили 11 января. Товары облагаются на территории РФ по ставке 18%. Компания не состоит на учете в налоговых органах РФ, поэтому вы должны исчислить и уплатить в бюджет налог за эту компанию.

1. Определим налоговую базу. Предположим, что 11 января по курсу ЦБ РФ 1 долл. США был равен 27,3622 руб. Значит, сумма дохода иностранной компании и налоговая база по сделке равны 82086,6 руб. (27,3622 руб. х 3000 долл. США).

2. Определим сумму НДС, которую нужно удержать и уплатить в бюджет. Для этого налоговую базу умножим на расчетную ставку НДС. Сумма НДС будет равна 12522 руб. (82086,6 руб. х 18/118).

Если вы приобретаете у иностранца товары (работы, услуги), вы должны от имени иностранной организации выставить счет-фактуру (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами согласно п. 2 ст. 161 НК РФ, законодательством не установлен. Однако, по мнению контролирующих органов, счет-фактуру нужно выставить в течение пяти календарных дней, считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Иными словами, нужно применять общее правило, которое установлено абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ для случаев реализации и получения предоплаты.

После того как составили счет-фактуру в двух экземплярах, один экземпляр вы должны зарегистрировать в книге продаж (абз. 8 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 26.05.2009) (далее - Правила).

Второй экземпляр счета-фактуры зарегистрируете в книге покупок только после того, как возникнет право на налоговый вычет согласно ст. 173 НК РФ, то есть когда исчисленный налог уплатите в бюджет (абз. 4 п. 13 Правил).

Сумму налога, которую удержали у иностранца, вы должны перечислить в бюджет по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ).

Если вы купили у иностранца товары, то удержанный НДС нужно перечислить в бюджет в те же сроки, что установлены для уплаты НДС налогоплательщиками. То есть равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором совершена сделка (п. 1 ст. 174 НК РФ, письмо Минфина России от 13.11.2008 N 03-07-08/254).

Пример

Если сделка состоялась в сентябре, то удержанный НДС нужно перечислить в бюджет равными долями не позднее 20 октября, 20 ноября, 20 декабря.

Особые сроки для перечисления удержанного НДС в бюджет установлены Налоговым кодексом РФ для тех случаев, когда у иностранца приобретаются работы или услуги.

В таких ситуациях сумму налога нужно перечислить в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ).

Поэтому банк, который вас обслуживает, не примет от вас поручение на перевод денег иностранцу, если одновременно вы не представите поручение на уплату НДС с вашего счета при достаточности на нем денежных средств (абз. 3 п. 4 ст. 174 НК РФ).

Таким образом, в банк вы должны представить два платежных поручения: одно - на перечисление денег иностранному контрагенту, а другое - на перечисление в бюджет суммы удержанного НДС.

Суммы налога, которые вы удержали из доходов иностранца и уплатили в бюджет, вы можете принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Иногда на практике налогоплательщики заключают с иностранными партнерами контракты, в которых не предусмотрено удержание налога из средств, подлежащих перечислению иностранцу. В связи с этим иностранные контрагенты не соглашаются на условие о том, что фактически полученная ими оплата будет меньше указанной в договоре на сумму НДС. В таких ситуациях налоговые агенты предпочитают уплачивать налог сверх цены договора, то есть за счет своих собственных средств.

Можно ли в этом случае принять уплаченные суммы НДС к вычету?

По мнению Минфина России, право на вычет у вас сохраняется и в тех случаях, когда в контракте с иностранным лицом сумма налога не предусмотрена и вы ее уплачиваете самостоятельно. Ведь абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ указывает лишь на то, что налог должен быть фактически уплачен. При этом не имеет значения, из каких именно средств: собственных или средств иностранца (письмо Минфина России от 04.02.2010 N 03-07-08/32).

При аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества вы будете признаны налоговым агентом только в случае, если арендодателем являются орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления.

Для исполнения обязанности налогового агента при аренде государственного (муниципального) имущества необходимо для начала рассчитать сумму НДС, которую должны удержать из перечисляемой арендной платы. Для этого нужно:

- определить налоговую базу;

- умножить налоговую базу на налоговую ставку.

При аренде государственного (муниципального) имущества налоговую базу нужно определять на дату перечисления арендодателю арендной платы (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ).

Если имущество передано вам в аренду на безвозмездной основе, то налоговую базу нужно определять исходя из рыночных цен с учетом налога. Такие разъяснения дает Минфин России (письма от 02.04.2009 N 03-07-11/100, от 24.10.2007 N 03-07-11/520).

Если цена договора включает сумму налога, то последняя определяется расчетным методом. Для этого нужно применить расчетную налоговую ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В случае, если цена договора не включает НДС, налоговый агент должен доначислить сумму налога сверх цены договора, применив ставку 18%.

Если вы арендуете или приобретаете государственное и муниципальное имущество, то вы должны выставить счет-фактуру от имени своего арендодателя (продавца) (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами согласно п. 3 ст. 161 НК РФ, законодательством не установлен. Однако, по мнению контролирующих органов, счет-фактуру нужно выставить в течение пяти календарных дней, считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет услуг по аренде или приобретенного имущества. Иными словами, нужно применять общее правило, которое установлено абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ для случаев реализации и получения предоплаты (письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Заполняется счет-фактура по правилам, которые действуют для плательщиков НДС (пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ), но с учетом следующих особенностей (абз. 3-5, 8 Приложения N 1 к Правилам):

- в строках 2 и 2а счета-фактуры указываются соответственно полное или сокращенное наименование и место нахождения продавца (арендодателя) согласно данным договора;

- в строке 26 - ИНН и КПП продавца (арендодателя) согласно данным договора аренды;

- в строке 5 - номер и дата платежно-расчетного документа, который подтверждает перечисление оплаты по договору (подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ).

После того как вы составили счет-фактуру в двух экземплярах, один экземпляр вы регистрируете в книге продаж (абз. 8 п. 16 Правил).

Второй экземпляр счета-фактуры вы зарегистрируете в книге покупок только после того, как у вас возникнет право на налоговый вычет согласно ст. 173 НК РФ, то есть когда исчисленный налог вы уплатите в бюджет (абз. 4 п. 13 Правил).

Уплатить удержанный НДС вы должны по месту своего нахождения в тот же срок, который установлен для уплаты налога налогоплательщиками (пп. 1, 3 ст. 174 НК РФ). То есть равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором оплата по договору (арендная плата) была вам перечислена, а сумма налога удержана.

Удержанный НДС, который вы уплатили в бюджет, вы можете принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Условия вычета следующие.

1. Вы состоите на учете в налоговых органах и являетесь плательщиком НДС (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ).

Следовательно, если вы применяете специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН или не платите НДС по ст. 145 НК РФ, то удержанный НДС к вычету принять нельзя.

2. У вас есть платежные документы, которые подтверждают то, что удержанный НДС был вами перечислен в бюджет (абз. 3 п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

3. Имущество используется для деятельности, которая облагается НДС (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ).

4. У вас есть надлежаще оформленный счет-фактура, выписанный вами от имени продавца (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

5. Товары (работы, услуги) приняты к учету (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, при соблюдении всех этих условий заявить к вычету НДС, уплаченный в качестве налогового агента, вы можете уже по итогам того периода, в котором перечислили налог в бюджет (п. 3 ст. 171, ст. 172 НК РФ).

Исчисление НДС при расчетах векселями

Вексель - это ценная бумага, которая удостоверяет ничем не обусловленное денежное обязательство векселедателя либо иного указанного в векселе плательщика перед векселедержателем.

Для целей исчисления НДС при расчетах векселями важен не вид векселя (простой или переводный), а следующие его характеристики:

1. Кто является векселедателем по векселю: покупатель товаров (работ, услуг) или же третье лицо. В последнем случае покупатель признается векселедержателем векселя, выданного третьим лицом.

2. Содержит вексель условие о начислении процентов на вексельную сумму или нет.

При передаче векселя в счет оплаты за товары (работы, услуги) вексель можно рассматривать в качестве предмета договора купли-продажи (то есть товара) либо в качестве средства расчетов с контрагентом.

В любом случае при получении такого векселя обязательство покупателя оплатить товары (работы, услуги) следует признать исполненным (прекращенным). Поэтому для целей обложения НДС получение векселя третьего лица приравнивается к получению предварительной оплаты. Следовательно, на дату принятия векселя к учету продавец должен начислить к уплате в бюджет НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Процентный вексель - это вексель, содержащий условие о начислении процентов на вексельную сумму. Условие о процентах может быть предусмотрено только в векселях, которые подлежат оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления. По общему правилу проценты начисляются со дня составления векселя (ст. 5, 77 Положения о переводном и простом векселе).

Размер процентов, причитающихся вам по векселю, может оказывать влияние на величину определяемой вами налоговой базы по реализованным товарам (работам, услугам).

В частности, с суммы превышения фактически полученного вами процентного дохода над размером процента, рассчитанного исходя из ставок рефинансирования, которые действовали в соответствующих периодах, вы должны заплатить НДС (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Пример

Организация "Альфа" 26 мая реализовала организации "Бета" партию товара по цене 118000 руб. (в том числе НДС 18000 руб.). В счет оплаты отгруженного товара 10 июня был получен вексель организации "Бета" номиналом 118000 руб., срок платежа по которому - "по предъявлении". Данный вексель предусматривает начисление процентов со дня, следующего за днем составления векселя, до момента погашения задолженности по векселю из расчета 20% годовых. Вексель составлен 2 июня и предъявлен организации "Бета" к оплате 26 июня и в тот же день оплачен в полной сумме, включая проценты.

Предположим, что в период с 10 по 26 июня ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 7,75%.

Следовательно, налоговая база по НДС должна увеличиться на 633,64 руб. (118000 руб. х (20% - 7,75%) / 365 дн. х 16 дн).

Если проценты получены по векселю, переданному покупателем (заказчиком) в счет оплаты товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС, то исчислять и уплачивать в бюджет сумму НДС с процентного дохода не нужно.

Восстановление НДС к уплате в бюджет

Восстановление НДС при передаче имущества в уставный капитал

На практике встречаются споры, связанные с необходимостью восстановления и уплаты в бюджет НДС по товарно-материальным ценностям и основным средствам в случае их передачи налогоплательщиком на правах учредителя в уставный капитал другой организации. Необходимость восстановления НДС по основным средствам и товарно-материальным ценностям, передаваемым в уставный капитал, закреплена законодательством с 01.01.2006.

Следует учитывать, что восстановление сумм НДС в порядке, предусмотренном подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ (НК РФ), применимо только при передаче имущества (нематериальных активов, имущественных прав) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Иногда у организации отсутствуют счета-фактуры, подтверждающие вычеты по основным средствам, передаваемым в виде вклада в уставный (складочный) капитал в связи с истечением их хранения.

Минфин России в письме от 20.05.2008 N 03-07-09/10 указывает на то, что, если у организации по основным средствам отсутствуют счета-фактуры в связи с истечением срока их хранения, при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету по этим основным средствам, в книге продаж возможно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма НДС, исчисленная с остаточной (балансовой) стоимости основных средств (без учета переоценки), передаваемых в качестве вклада в уставный капитал. При этом сумма налога на добавленную стоимость, подлежащего восстановлению, рассчитывается с применением ставок налога, действовавших в период применения налоговых вычетов.

Суды придерживаются аналогичной позиции. ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 02.11.2009 N А20-65/2009 рассмотрел спор по применению подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, связанного с документальным подтверждением сумм НДС, ранее принятых к вычету, а также по применению налоговой ставки в этом случае.

На практике налогоплательщик может столкнуться с проблемой применения НДС в отношении операций по передаче имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации.

Так, Минфин России в письме от 12.11.2009 N 03-07-11/301 отмечает, что, рассматривая в системной связи нормы п. 2 ст. 38, п. 1 и подп. 4 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 146, ст. 149 и 170 НК РФ, можно сделать вывод о том, что передача имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации не облагается налогом на добавленную стоимость. Аналогичный вывод изложен в письме Минфина России от 07.09.2009 N 03-07-11/221.

Таким образом, нормы подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении суммы НДС в случае передачи имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и, соответственно, о вычете данных сумм у принимающей организации применяются в общеустановленном порядке.

Восстановление НДС при выявленных недостачах

На практике много споров вызывает ситуация, связанная с необходимостью восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, при утрате имущества.

Налоговые органы указывают на необходимость восстановить вычет по НДС по имуществу, которое было утрачено (похищено, уничтожено, выявлена недостача), обосновывая свою позицию тем, что утраченные товары не участвуют в осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Минфин России в своих письмах от 01.11.2007 N 03-07-15/175 и от 15.05.2008 N 03-07-11/194 отражает, что выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.), на основании ст. 39 и 146 НК РФ объектом обложения НДС не является. В отношении вычетов налога по данному имуществу следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом налогообложения.

Таким образом, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета в установленном порядке.

По амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки.

В результате действий правоохранительных органов могут быть выявлены лица, виновные в выбытии имущества. На основании судебных решений на указанных лиц может быть возложена обязанность компенсировать ущерб либо возвратить имущество налогоплательщику.

По мнению Минфина, в случае использования возвращенного имущества в операциях, подлежащих обложению НДС, представляется корректирующая налоговая декларация за тот налоговый период, в котором было произведено восстановление налоговых вычетов.

В случае компенсации ущерба виновным лицом денежными средствами начисление НДС не осуществляется на основании ст. 39 и 146 НК РФ, а корректировка сумм восстановленных налоговых вычетов не производится.

Суммы НДС, ранее принятые к вычету по утраченным в результате пожара товарам, в том числе основным средствам, следует восстановить. При этом по основным средствам восстановлению подлежат суммы налога в размере сумм, пропорциональных остаточной (балансовой) стоимости основных средств без учета переоценки.

В то же время суды придерживаются обратной позиции.

Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 28.04.2008 по делу N А82-15724/2004-37 установил, что, по мнению налогового органа, предпринимателю правомерно начислен подлежащий восстановлению НДС (ранее принятый к вычету) в отношении товара, утраченного в результате хищений, пожара, потери товарного вида, ибо данный товар не реализован.

Восстановление НДС при ликвидации основных средств

Минфин России в письме от 29.01.2009 N 03-07-11/22 рассмотрел вопрос о восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС по приобретенным основным средствам, списываемым до окончания срока амортизации.

Так, по мнению Минфина России, ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным основным средствам, списываемым до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению. Суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При этом на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, подлежащие восстановлению по вышеуказанным основным средствам, учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Судебные инстанции позицию Минфина не поддерживают (определения ВАС РФ от 29.01.2010 N ВАС-17594/08, от 05.11.2009 N ВАС-13991/09, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2009 N А45-4004/2009).

ВАС РФ решением от 23.10.2006 N 10652/06 признан недействующим абз. 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" Приложения к письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@. Указанный абзац содержит разъяснения о том, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.

Восстановление НДС при переходе на УСНО

Перейдя на "упрощенку", вы перестаете платить НДС в бюджет (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Исключение составляют следующие случаи:

- если вы импортируете товары;

- если вы выступаете в роли налогового агента (в частности, при покупке товаров, работ или услуг на территории России у иностранной фирмы, которая не состоит на налоговом учете в России, либо при аренде муниципального или государственного имущества);

- если вы участник договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом;

- если вы выставите покупателю счет-фактуру с выделенным НДС.

Порядок перехода на УСН и правила работы на этом налоговом режиме установлены гл. 26.2 НК РФ.

При переходе на УСН фирма (предприниматель) теряет право принять к вычету входной НДС по товарам, работам, услугам, основным средствам и нематериальным активам. Ведь теперь их не используют в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Поэтому накануне перехода - 31 декабря - принятый к вычету налог надо восстановить. Этого требует подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Налог восстанавливают по той ставке, которая действовала в момент приобретения имущества (работ, услуг). Напомним, что до 2004 года вместо ставки 18% применялась ставка 20%.

Если до применения УСН вы работали на общем режиме и получили предоплату под поставку, которую сделаете на "упрощенке", то НДС вы должны учесть в особом порядке. Он описан в ст. 346.25 НК РФ.

Прежде всего, получив аванс на общем налоговом режиме, заплатите с него в бюджет НДС.

В новом году уже на упрощенной системе налогообложения отгрузите покупателю товар. Он должен рассчитаться за него в соответствии с договором, заключенным в прошлом году. Прошлогодняя цена включает НДС, который "упрощенцы" не платят.

В IV квартале года, который предшествует переходу на "упрощенку", налог, начисленный и уплаченный с аванса, можно принять к вычету. Для этого необходимо вернуть НДС на расчетный счет покупателя и подтвердить это документами (п. 5 ст. 346.25 НК РФ).

На практике можно заключить с покупателем дополнительное соглашение об уменьшении цены договора на сумму НДС. Но в любом случае налог нужно будет вернуть покупателю.

По остаткам товаров и материалов НДС восстанавливают в полной сумме.

По основным средствам и нематериальным активам налог восстанавливают с их остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 05.06.2007 N 03-07-11/150).

Обратите внимание: если раньше вы делали переоценку основных средств, то при восстановлении НДС ее не учитывайте.

Восстановленную сумму налога отразите в книге продаж, зарегистрировав в ней счет-фактуру, по которому вы когда-то приняли НДС к вычету.

При этом вносить изменения в книгу покупок не нужно (письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-04-09/22).

Обратите внимание: пени по налогу на добавленную стоимость при его восстановлении платить не нужно. Ведь в свое время вы приняли его к вычету, а значит, не доплатили в бюджет на законном основании.

Сумму восстановленного налога отнесите к прочим расходам (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Это уменьшит базу:

- по налогу на прибыль у фирм;

- по налогу на доходы физических лиц у предпринимателей.

Восстановленные суммы НДС укажите в налоговой декларации по строке 190 разделе 3 в последнем налоговом периоде накануне перехода на "упрощенку" (это IV квартал).

Восстановление НДС по объектам недвижимости

Необходимость восстановить налог по объектам недвижимости возникает тогда, когда объект начинает использоваться при осуществлении операций, которые НДС не облагаются.

Порядок восстановления НДС по построенным или приобретенным объектам недвижимости установлен п. 6 ст. 171 НК РФ.

Суммы НДС, ранее принятые к вычету, при использовании этих объектов в дальнейшем для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, подлежат восстановлению, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент начала амортизации, указанный в ст. 259 НК РФ, отражать в налоговой декларации за последний налоговый период каждого календарного года из десяти восстановленную сумму налога.

Минфин России в письме от 13.04.2006 N 03-04-11/65 разъяснил, что норма, предусмотренная п. 6 ст. 171 НК РФ, применяется в отношении объектов недвижимости, по которым начисление амортизации производится начиная с 1 января 2006 г.

Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Данные об объектах недвижимого имущества и суммах НДС, принятых к вычету и восстановленных, отражаются в специальном приложении к налоговой декларации. Приложение заполняется отдельно на каждый объект.

После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение десяти лет в порядке, предусмотренном абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Вычет налога в сложных, нестандартных ситуациях

Правомерен ли вычет по НДС при отсутствии реализации?

Много вопросов вызывает применение налоговых вычетов, если у налогоплательщика в налоговом периоде отсутствовали операции по реализации товаров (работ, услуг).

В пункте 2 ст. 173 НК РФ сказано: "Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения..., подлежит возмещению налогоплательщику...". Если у фирмы в отчетном периоде не было реализации, то налоговая база равна нулю. То есть получается, что вычитать не из чего. А раз так, то нет и права на вычет в этом периоде.

При этом налоговики отмечают, что принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам, можно будет в следующих налоговых периодах, как только у фирмы будет реализация.

Между тем суды чиновников не поддерживают. В качестве примера можно привести постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05 по делу N А06-2102у-4/04нр. Суд указал, что реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу Закона условием применения налоговых вычетов.

Но Минфин в очередной раз в письме от 01.10.2009 N 03-07-11/245 подтвердил свою точку зрения по этому вопросу: "В случае, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не исчисляет, то принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), по нашему мнению, оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость".

Таким образом, учитывая позицию Минфина России, налоговых органов, а также неоднозначность арбитражной практики, правомерность вычета сумм "входного" НДС при отсутствии налогооблагаемой базы, вероятно, придется доказывать в судебном порядке.

Вычет НДС по нормируемым расходам

Согласно абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ в случае, если в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

В настоящее время остается спорным вопрос: применяются ли положения абзаца 2 п. 7 ст. 171 НК РФ ко всем расходам, для которых главой 25 НК РФ установлены ограничения, либо они соотносятся только с абзацем 1 рассматриваемой нормы?

К нормируемым расходам можно отнести следующие:

- расходы на добровольное страхование работников;

- расходы на НИОКР;

- представительские расходы;

- расходы на рекламу;

- расходы на формирование резервов по сомнительным долгам;

- расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

- расходы в виде процентов по долговым обязательствам;

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ;

- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личного транспорта;

- плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление.

Наиболее часто возникает вопрос о применении вычета по НДС в отношении сверхнормативных в целях налогообложения прибыли расходов на рекламу.

Вычет НДС по нормируемым расходам связан с суммами, в которых организация учитывает их при расчете налога на прибыль. Однако у НДС и налога на прибыль разные налоговые периоды. У первого - квартал, а у второго - год.

Нормируемые расходы в целях налога на прибыль считаются нарастающим итогом с начала года. Поэтому может случиться, что, например, в I квартале организация превысит норматив рекламных расходов, а по итогам полугодия (9 месяцев, года) - нет. Соответственно, часть НДС в I квартале будет принята к вычету, а часть - нет.

В условиях, когда рекламных расходов больше нет (или их дальнейший рост менее значителен, чем темпы прироста выручки), может получиться, что вся сумма рекламных расходов, произведенных в I квартале, по итогам полугодия (9 месяцев или года) уложилась в норматив.

Возникает вопрос: может ли организация во II (III или IV) квартале предъявить к вычету налог на добавленную стоимость, который был сверхнормативным в I квартале, но перестал быть таковым в следующих кварталах?

Ранее Минфин России отвечал на этот вопрос отрицательно (письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-11/201). Сейчас эта позиция поменялась.

В своем письме от 06.11.2009 N 03-07-11/285 он прямо указывает, что так как прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 и п. 1 ст. 285 НК РФ), то и сверхнормативные расходы на рекламу, которые не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций в одном отчетном периоде, могут быть учтены в последующих отчетных периодах календарного года.

Поэтому, учитывая изложенное, суммы НДС по сверхнормативным расходам на рекламу, не принятые к вычету в одном налоговом периоде календарного года, принимаются к вычету в тех налоговых периодах по НДС, в которых данные расходы принимаются в целях налогообложения налогом на прибыль организаций.

Пример

У организации в III квартале 2010 года были нормируемые рекламные расходы на сумму 118000 руб., в том числе НДС 18000 руб. Они принимаются в налоговых расходах в пределах 1% суммы выручки. По итогам 9 месяцев организация смогла учесть в расходах, учитываемых для целей налогообложения прибыли, лишь 50000 руб., что составило 50% от суммы всех рекламных затрат. Соответственно, в III квартале 2010 года она могла заявить вычет по НДС лишь в сумме 9000 руб. (18000 руб. х 50%). По итогам года выручка организации увеличилась, и организация смогла дополнительно учесть в налоговых расходах еще 25000 руб. Тогда она может заявить налоговый вычет по НДС в IV квартале 2010 года в сумме 4500 руб. (25000 руб. х 18%).

Никаких корректировок в прошлых налоговых периодах по суммам НДС, принятым к вычету по таким нормируемым расходам, делать не нужно. Эта увеличенная сумма вычета принимается к зачету в текущем квартале на основании все того же первоначального счета-фактуры поставщика (исполнителя).

Основанием для повторной регистрации счета-фактуры в книге покупок будет бухгалтерская справка-расчет. Подтверждается данный порядок и п. 8 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее по тексту - Правил). В нем указано, что "счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты", то есть в нашем случае по мере расчета увеличивающегося норматива.

Вычет НДС с выданных авансов

С 2009 года организация получили право применять вычеты по авансам, перечисленным в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав (п. 12 ст. 171 НК РФ).

Для этого у покупателя должны быть в наличии:

- счет-фактура, который продавец должен выставить не позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты;

- платежные документы, подтверждающие перечисление денежных средств в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, указания услуг), передачи имущественных прав;

- договор на приобретение товаров (работ, услуг), условиями которого предусмотрена предварительная оплата (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Отсутствие хотя бы одного из перечисленных документов не позволяет плательщику НДС претендовать на рассматриваемый вычет. В этом случае уплаченный поставщику налог он сможет принять к вычету только после отгрузки в общем порядке.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ "авансовые" счета-фактуры выставляются исполнителем не позднее пяти календарных дней со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты). Если указанный срок нарушен, налоговые органы отказывают организациям в вычете НДС. Минфин в письме от 30.06.2008 N 03-07-08/159 поддерживает эту точку зрения, отмечая, что в счете-фактуре должны присутствовать порядковый номер и дата выписки счета-фактуры. Поэтому счет-фактура, составленный с нарушением срока, предусмотренного п. 3 ст. 168 НК РФ, не может являться основанием для принятия к вычету сумм НДС.

Еще одна сложная ситуация на пути к вычету "авансового" НДС - это указание в счетах-фактурах наименования поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав. Ведь именно в отношении авансовых счетов-фактур особо остро может встать вопрос о соблюдении требования п. 5.1 ст. 169 НК РФ. Вполне очевидно, что сторонам не всегда известно, под какой именно ассортимент товара предназначен тот или иной аванс. И еще более тупиковой представляется ситуация, если после получения аванса ассортимент покупки изменится.

Скорее всего фискальные органы будут возражать против общей формулировки "аванс за товары в ассортименте по договору N...". Так, по мнению Минфина России, по обычному счету-фактуре, в графе 1 которого сделана запись: "Выполнены работы по договору подряда от... N...", вычет невозможен. Обосновывается такая позиция тем, что в графе "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права" следует указывать описание выполненных работ (письмо Минфина России от 22.01.2009 N 03-07-09/02).

Полученный от контрагента счет-фактура регистрируется в книге покупок.

После получения товара (принятия работ, получения услуг) в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ принятая ранее сумма налога должна быть восстановлена. При этом счет-фактура партнера регистрируется в книге продаж.

Пример

Порядок отражения в учете, перечисления средств продавцу в счет предстоящей продажи товара следующий.

ООО заключило договор с ЗАО о приобретении у последнего партии мебели за 118000 руб., в том числе НДС 18000 руб.

По условиям договора поставщику должен быть перечислен аванс в размере 50% договорной стоимости сделки. Через 10 дней после перечисления аванса поставщик обязан предать покупателю партию товара в соответствии с договором.

В регистрах бухгалтерского учета ООО должна быть отражена запись:

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 59000 руб.

После получения счета-фактуры поставщика, оформленного в соответствии с п. 5.1 ст. 169 НК РФ, организация имеет право принять к вычету выделенную в нем сумму налога на добавленную стоимость, зарегистрировав его в книге покупок.

Принятие налога к вычету должно быть отражено записью:

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 76 (субсчет "НДС с авансов") - 9000 руб.

При поступлении товара продавец должен будет передать покупателю приемо-передаточный акт (по форме ТОРГ-12) и счет-фактуру.

На основании этих документов ООО отразит приобретение товара проводками:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 100000 руб. - отражена поступившая партия стульев;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 18000 руб. - отражена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате ЗАО;

Дебет счета 76 (субсчет "НДС с авансов") Кредит счета 68 - 9000 руб. - восстановлена сумма налога на добавленную стоимость, начисленная с перечисленного ранее аванса;

Дебет счета счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 19 - 18000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару.

Принятие к вычету НДС с аванса с последующим его восстановлением имеет смысл только в том случае, если перечисление предоплаты и поступление товара придутся на разные налоговые периоды.

Если же эти события произойдут в одном квартале, то этими операциями, по мнению автора, можно пренебречь. Ведь кроме увеличения количества операций они ничего не дадут.

Принятие НДС к вычету по перечисленному авансу - право покупателя, а не обязанность.

В письме Минфина РФ от 06.03.2009 N 03-07-15/39 отмечено, что если покупатель предварительно перечислил продавцу большую сумму, чем это предусмотрено договором (например, не 59000 руб., а 70800 руб. - 60000 руб. плюс НДС), то к вычету он имеет право принять ту сумму, которая предусмотрена в договоре. Хотя продавец должен будет отдать бюджету налог с фактически полученной суммы.

Если в договоре предусмотрено условие о перечислении предварительной оплаты без указания конкретной суммы, то к вычету следует принимать налог на добавленную стоимость, исчисленный исходя из суммы, указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом. Если в договоре условие о предварительной оплате не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленной предварительной оплате к вычету не принимается.

Таким образом, рекомендуем в договоре оптимально указать, что покупатель должен предварительно перечислить не менее 50% (или 40%, или 60%) стоимости товара, предусмотренной договором.

Вычет НДС с коммунальных расходов

Арендаторы офисных помещений довольно часто не только вносят арендную плату, но и компенсируют арендодателю затраты, связанные с оплатой тепловой и электрической энергии.

По общему правилу арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, то есть и коммунальные расходы по объекту, полученному в аренду.

В роли абонента коммунальных услуг изначально выступает, как правило, собственник имущества, то есть в данном случае арендодатель. Однако в отношении подачи электроэнергии законодательство не запрещает энергоснабжающей организации поставлять энергию не только абоненту, но и другим лицам, зависимым от него. То есть арендодатель, являясь абонентом, с согласия энергоснабжающей организации вправе передавать энергию, принятую им через присоединенную сеть, арендатору (субабоненту). В этой ситуации арендатор должен иметь возможность получать энергию посредством специального оборудования, а также подключаться к энергосетям арендодателя.

Данный порядок действует и в отношении других видов коммунальных услуг, если специальными правилами для них не установлено иное. Например, к услугам по водоснабжению такой вариант неприменим. Дело в том, что правилами пользования системами коммунального водоснабжения и канализации установлено, что абонентами указанных услуг могут быть только собственники помещений. Поэтому самостоятельно заключить договор и вести расчеты напрямую за водоснабжение арендатор не имеет возможности.

Существует три наиболее популярных способа оплаты коммунальных услуг при аренде недвижимости:

- арендатор с согласия арендодателя самостоятельно заключает договор с коммунальными службами и рассчитывается с ними;

- арендатор платит лишь арендную плату, в которую уже включены расходы на оплату коммунальных услуг; при этом арендная плата может быть единой или состоять из постоянной и переменной частей;

- арендодатель, получив счета от коммунальных служб, перевыставляет их на имя арендатора в части потребленных им услуг.

Способ оплаты арендатором коммунальных расходов непосредственно коммунальным службам прост в применении, как правило, не вызывает конфликтов с контролирующими органами, но требует дополнительных расходов со стороны арендатора при оформлении договорных отношений с коммунальными службами, а самое главное, может применяться не ко всем видам потребляемых услуг (например, по водоснабжению).

Если коммунальные платежи включены в арендную плату, то арендодатель выставляет ее сумму в соответствии с текстом договора в виде единой фиксированной суммы либо двумя частями - в виде постоянной и переменной части.

Фиксированная сумма встречается все реже ввиду того, что стоимость коммунальных платежей постоянно меняется и напрямую зависит от объема потребления услуг арендатором. И может возникнуть ситуация, когда фактически потребленные арендатором коммунальные услуги не покрываются размером коммунальных платежей, учтенных расчетным путем в составе арендной платы. Поэтому на практике организации предпочитают использовать второй способ, при котором плата за аренду площадей фиксируется, а коммунальные платежи, потребленные арендатором в расчетном периоде, выставляются в качестве переменной ее части.

В связи с тем, что услуги по предоставлению в аренду помещений являются объектом обложения НДС, арендодатель вправе насчитать налог на всю сумму арендной платы (и постоянную, и переменную части) и выставить по нему счет-фактуру. При этом сам арендодатель вправе получить вычет по коммунальным услугам, потребленным арендатором, а арендатор в свою очередь на основании полученного счета-фактуры ставит к вычету всю уплаченную сумму НДС.

Данный способ оплаты коммунальных услуг оптимален с точки зрения налогообложения - ни раньше, ни сейчас против НДС-вычетов в подобных случаях чиновники не возражали.

В последнем массовом письме ФНС, согласованном с Минфином, от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ также уделено внимание данному виду оплаты "коммуналки" арендатором.

Налоговики приводят положительную арбитражную практику, в том числе постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.02.2009 N 12664/08, от 10.03.2009 N 6219/08 и от 06.04.2000 N 7349/99 и определение Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.05.2008 N 4855/08.

Арбитры говорят о том, что расходы арендатора на оплату коммунальных услуг для производства товаров, реализация которых облагается НДС, являются составляющей арендной платы. Право на вычет "входного" налога есть у арендодателя по суммам, уплаченным коммунальным службам, и у арендатора в сумме налога, перечисленной арендодателю.

Ситуация, когда коммунальные услуги не включаются в арендную плату, довольно распространенная. Прямой договор на оказание коммунальных услуг заключен между арендодателем и снабжающей организацией. Арендодатель, получая счет на оплату потребленных услуг и счет-фактуру, на основании соответствующих расчетов выставляет счет на стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором. Последний в свою очередь компенсирует эти затраты, перечисляя деньги арендодателю. Однако эта схема расчетов служит поводом для налоговых споров между контролерами и налогоплательщиками в части НДС.

И проблема состоит в том, как квалифицировать операцию "компенсации" для целей исчисления НДС. Ведь, чтобы НДС вычесть, нужно иметь счет-фактуру. А его, как известно, выставляют при реализации (п. 3 ст. 168 НК РФ) либо при наличии посреднического договора.

По мнению налоговых органов и Минфина России, "входной" НДС арендатор не вправе принимать к вычету, потому как у него отсутствует счет-фактура. Сумму "входного" НДС, приходящуюся на долю потребляемых коммунальных услуг, арендатор может учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль (подп. 1 п. 2 ст. 253, подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). Если же арендодатель все-таки выставил (перевыставил) счет-фактуру на стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, вычет применять нельзя (см. письмо Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51).

Расчеты между арендодателем и арендатором за коммунальные услуги нередко производятся на основании посреднических договоров, в частности, договора комиссии или агентского договора (ст. 990, 1005 ГК РФ). Условие о посреднических отношениях между сторонами можно включить и в договор аренды, потому что организации свободны при заключении договора и могут заключать договор, содержащий элементы различных договоров (ст. 421 ГК РФ).

В данном случае арендодатель, заключив с коммунальными службами соответствующие договоры, приобретает у них энергию, воду, газ (то есть коммунальные услуги), которые передает арендатору. В свою очередь, получив от арендатора денежные средства за коммунальные услуги, он передает их коммунальным службам. Таким образом, арендодатель выступает посредником (комиссионером, агентом) в расчетах между коммунальными службами и арендатором.

Посреднические договоры являются возмездными договорами (ст. 991, 1006 ГК РФ), поэтому сторонам нужно согласовать размер посреднического вознаграждения. Если размер вознаграждения не установлен и не может быть определен исходя из условий договора, то арендатор должен уплатить его арендодателю в размере, соответствующем стоимости аналогичных услуг (п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Вознаграждение арендодателя-посредника на общих основаниях облагается налогом на добавленную стоимость (ст. 146, 156 НК РФ).

Вычет НДС при расчетах векселями

Начиная с 2008 года (в отношении товаров, оприходованных в этот период) при расчетах собственным векселем право на вычет НДС применяется в общем порядке. Если же товар оприходован до 01.01.2008, то при передаче в оплату как собственного векселя, так и векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель, вычет может быть предъявлен только после оплаты собственного векселя исходя из фактически уплаченных по нему сумм. Если же вычет был заявлен ранее, то необходимо подать уточненную декларацию за такой период, а сумму НДС затем предъявить к вычету в периоде оплаты собственного векселя.

Вычет НДС при зачете взаимных требований

С 01.01.2009 утратила силу норма, которая несколько лет являлась камнем преткновения в постоянных спорах между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу вычетов НДС в случае применения неденежных форм расчетов. Казалось бы, вопрос снят и при использовании в расчетах, например, ценных бумаг, организации могут применять вычет НДС на общих условиях.

Однако для налогоплательщиков, которые решат расплатиться за приобретенные до 01.01.2009 товары (работы, услуги) собственным имуществом, вопрос остается открытым.

С начала 2009 года покупатели не обязаны перечислять НДС деньгами (если они рассчитываются неденежными средствами), и их право на вычет не зависит от такого перечисления.

Однако законодатель предусмотрел переходные положения при применении неденежных форм расчетов (товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг) за товары (работы, услуги), принятые к учету до 01.01.2009. В отношении сумм НДС, относящихся к таким товарам, вычет осуществляется в соответствии с редакцией НК РФ, действовавшей на дату их принятия к учету.

Иными словами, если в 2009 году или в последующих годах организация примет решение погасить свою задолженность за товар одним из указанных способов, ей необходимо проверить, в каком периоде указанные товары приняты к учету: если оприходование произошло до 01.01.2009, придется использовать редакцию НК РФ, действовавшую на дату такого оприходования.

Вычет НДС при возврате товара

Как производственные, так и торговые организации нередко сталкиваются с ситуацией - покупатель возвращает купленный товар.

Покупатели возвращают товар по разным причинам. Тем не менее все их можно условно разделить на две большие группы. Покупатель возвращает товар по одному из двух оснований.

Первое основание - это какой-либо недостаток товара, позволяющий вернуть его по закону.

Второе основание - это право на возврат качественного товара, прописанное в договоре купли-продажи или поставки.

При возврате продавцу некачественного товара покупатель составляет претензионное письмо в произвольной форме, а также выписывает в двух экземплярах расходную накладную и передает ее продавцу. Форма такой накладной не утверждена, поэтому в качестве образца используют товарную накладную по форме N ТОРГ-12, проставляя на ней пометку "Возврат товара".

В накладной на возврат товара покупатель указывает стоимость возвращаемого товара, согласованную ранее договором купли-продажи.

Если на дату возврата товар был оприходован покупателем, то налоговики всегда признают такой возврат обычной реализацией. При этом неважно, по каким причинам вернули товар.

Дело в том, что при отражении в учете приобретенного имущества покупатель автоматически становится его собственником. Если затем по каким-либо причинам покупатель возвращает товар продавцу, то происходит передача права собственности. Такую передачу облагают НДС. При этом бывший покупатель становится продавцом, а бывший продавец - покупателем.

На стоимость возврата бывший покупатель выставляет бывшему продавцу счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж. В таком случае НДС по возвращенным товарам можно принять к вычету на основании этого счета-фактуры. Такая позиция подтверждена письмами Минфина России от 03.04.2007 N 03-07-09/3 и от 07.03.2007 N 03-07-15/29. С этим выводом согласился и Высший Арбитражный Суд РФ (определение от 10.09.2008 N 11464/08).

Если покупатель возвращает продавцу некачественный товар, который не был принят на учет, то перехода права собственности в этом случае не происходит. Следовательно, такой возврат признать реализацией нельзя. В этом случае продавец может принять начисленный и уплаченный в бюджет НДС к вычету, если соблюдены следующие условия:

- во-первых, НДС, начисленный с выручки от продажи, должен быть уплачен в бюджет;

- во-вторых, в бухгалтерском учете должны быть сделаны корректировки по возврату товара;

- в-третьих, со дня возврата товара должно пройти не более года.

Продавец принимает к вычету НДС на основании своего счета-фактуры, в который вносит исправления. Такое разъяснение дают московские налоговики в своем письме от 19.04.2007 N 19-11/36207. При этом в счете-фактуре нужно изменить количество и стоимость отгруженных товаров. И не забудьте дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.

Все изменения заверяют подписью руководителя, печатью фирмы и указывают дату их внесения. Исправленный счет-фактуру в части возвращенного товара продавец регистрирует в книге покупок.

Возможна ситуация, когда покупатель возвратил товар после того, как продавец уже начислил НДС и отразил его в налоговой декларации.

В этом случае нужно подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию и внести изменения в книгу продаж. Для этого оформляют дополнительный лист книги продаж за тот квартал, в котором произошла отгрузка товара покупателю.

Если покупатель при возврате товара не предъявляет продавцу объективных претензий (по качеству, по годности товара и т.п.), а возвращает товар, например, из-за отсутствия спроса на него, то данный возврат есть не что иное, как повторная реализация, в которой стороны меняются местами. Покупатель, став собственником товара, принимает на себя все риски, связанные с этим товаром, в т.ч. и риск отсутствия спроса на него. В связи с этим, по нашему мнению, отсутствие последующей реализации данного товара не является недостатком товара и не может быть отнесено к объективным обстоятельствам для его возврата продавцу.

Таким образом, возврат качественного товара следует отражать на счетах продавца и покупателя в порядке обычной купли-продажи - при этом покупатель выступает в роли продавца, а продавец - в роли покупателя своего же товара. Следовательно, НДС начисляется и принимается к вычету на общих основаниях.

Вычет НДС по приобретенным основным средствам

Некоторые организации предъявляют к вычету НДС по приобретенным основным средствам сразу после принятия их на учет на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств").

Однако контролирующие органы считают, что принятием основных средств на учет является только их отражение на счете 01 "Основные средства" как самостоятельного инвентарного объекта, в то время как на счете 08 лишь формируется стоимость объекта, который еще не стал основным средством. А поскольку в НК РФ идет речь о вычете НДС после принятия основного средства на учет, то предъявить НДС к вычету можно в том квартале, в котором одновременно выполнены следующие условия:

- стоимость основного средства отражена на счете 01;

- имеется правильно оформленный счет-фактура;

- основное средство приобретено для деятельности, облагаемой НДС.

Как следствие, при проверках налоговики отказывают в вычете НДС по основным средствам, числящимся на счете 08, начисляют штраф и пени. Так все-таки когда же принимать к вычету НДС по приобретенным основным средствам?

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в пп. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов.

Таким образом, одним из условий для вычета "входного" налога является принятие объекта основного средства на учет. Причем НК РФ не уточняет, на каком бухгалтерском счете оно должно быть учтено для целей обложения НДС.

Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется приказами Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" и от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

В соответствии с указанными документами для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 "Основные средства".

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Планом счетов для учета затрат, связанных с покупкой основных средств, не требующих монтажа, предусмотрен счет 08-4. Затем при вводе в эксплуатацию объект переводится на счет 01. Но этот счет, по сути, является не только калькуляционным, но и инвентарным - ведь на нем учитывается сам объект основных средств, который еще находится в стадии доставки, приемки, монтажа, до тех пор, пока он не будет введен в эксплуатацию.

В пункте 27 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств в отношении объектов основных средств, приобретаемых за плату, говорится, что затраты на их приобретение отражаются на счете 08, а при принятии основных средств к бухгалтерскому учету данные затраты списываются с Кредита счета 08 в Дебет счета 01, а в п. 29 Методических указаний в отношении объектов, полученных безвозмездно, говорится, что их принятие к учету отражается по Дебету счета 08 (с последующим отражением по Дебету счета 01).

Таким образом, в первом случае принятие основного средства к учету привязывается именно к постановке объекта на счет 01, то есть к его вводу в эксплуатацию; а во втором под принятием объекта основных средств к учету подразумевается его отражение по Дебету счета 08.

Минфин России толкует положения абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ таким образом, что суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении основных средств, подлежат вычету после принятия этих основных средств на учет в качестве основных средств, то есть после отражения его на балансовом счете 01 "Основные средства" (письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-10/20).

В письме Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-08/111 специалисты финансового ведомства разъясняют, что имущество, отражаемое на счете бухгалтерского учета 08 "Вложения во внеоборотные активы", фактически не используется для операций, облагаемых НДС. Поэтому вычет сумм налога производится после принятия имущества к учету в качестве основных средств, фактически используемых для операций, которые признаются объектами налогообложения, то есть только после отражения данного имущества на счете 01 "Основные средства".

Налоговые органы также считают, что НДС можно поставить к вычету только после того, как объект будет переведен на счет 01 "Основные средства" (письма ФНС России от 19.10.2005 N ММ-б-03/886@, от 05.04.2005 N 03-1-03/530/8@, УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093494).

Однако арбитражные суды, рассматривая споры по данному вопросу, неоднократно приходили к выводу, что налогоплательщики вправе применить вычет по НДС, если основное средство учтено на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В частности, согласно определению ВАС РФ от 03.03.2009 N ВАС-1795/09 право на налоговый вычет сумм НДС, предъявленных поставщиком основных средств, налогоплательщик-покупатель приобретает в полном объеме с момента принятия таких средств на учет. При этом законодатель не связывает такое право с постановкой таких средств на бухгалтерский учет по какому-то конкретному счету. В связи с этим право на вычет сумм НДС возникает после отражения основных средств по счету 08, а не после зачисления их на счет 01.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8349/07 суд признал правомерным применение обществом вычета НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам, по отделочным работам и дооборудованию помещений на завершенном капитальным строительством объекте недвижимости после ввода его в эксплуатацию, по приобретению основных средств, не требующих монтажа (офисного оборудования для арендаторов), с отражением соответствующих затрат в качестве вложений во внеоборотные активы (счет 08).

Таким образом, официальная позиция Минфина России и налоговых органов заключается в том, что право на вычет возникает только после отражения ОС на счете 01 "Основные средства". Правомерность вычета НДС по приобретенному имуществу с момента оприходования его на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", вероятно, придется доказывать в судебном порядке.

Однако судьи, рассматривая эту проблему, как правило, принимают сторону налогоплательщика.

Вычет НДС при капитальном строительстве

Согласно ст. 171 НК РФ вычеты по НДС предоставляются подрядным организациям в общеустановленном порядке и инвесторам, то есть организациям, которые примут на учет построенный объект в качестве основных средств. При этом обязательным условием для принятия НДС к вычету является использование построенного объекта для осуществления операций, облагаемых НДС.

Строительство может осуществляться тремя способами:

- подрядным;

- собственными силами (хозспособ);

- смешанным.

При строительстве подрядным способом вычету у инвестора подлежит сумма налога, предъявленная подрядными организациями.

При строительстве хозспособом вычетам подлежат суммы налога по товарам (работам, услугам), используемым для строительства, а также сумма налога, исчисленная налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

При смешанном способе производства работ у инвестора вычетам подлежат суммы НДС:

- предъявленные подрядными организациями;

- предъявленные за приобретенные для строительства хозспособом товары (работы, услуги);

- исчисленные при выполнении работ хозспособом.

В практике осуществления строительства подрядным способом могут использоваться несколько вариантов в части обеспечения строительства конструкциями, деталями и материалами:

- строительство осуществляется из материалов подрядчика. При этом вычет предоставляется подрядчику по материалам, а инвестору - по стоимости работ с учетом материалов;

- строительство осуществляется из материалов заказчика, передаваемых на давальческой основе. Вычет предоставляется инвестору по стоимости работ без учета стоимости материалов, а также на сумму НДС по материалам, использованным подрядчиком;

- поставку материалов обеспечивает заказчик, но за счет средств подрядчика. Вычет предоставляется подрядчику по материалам, инвестору - по стоимости работ с учетом материалов;

- заказчик за счет собственных средств приобретает материалы и передает на платной основе подрядчику. Этот вариант рассматривается для заказчика как реализация материалов. НДС, предъявленный заказчику, принимается им к вычету, а при передаче возникает объект налогообложения. НДС, предъявленный подрядчиком по выполненным работам с учетом материалов, принимается у заказчика к вычету.

До 1 января 2009 г. вычеты сумм налога, исчисленных при выполнении строительно-монтажных работ хозспособом, производились по мере уплаты в бюджет налога, то есть в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, в котором налог исчислен.

С 1 января 2009 г. в соответствии с Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" организация, осуществляющая строительство для собственного потребления хозспособом, предъявляет к вычету суммы исчисленного налога на момент определения налоговой базы. Другими словами, начисление и вычет осуществляются в одном налоговом периоде.

Вычет НДС при курсовых разницах

Покупатель вправе принять к вычету "входной" НДС при соблюдении следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к бухгалтерскому учету;

- имеется в наличии счет-фактура продавца;

- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предполагается использовать в операциях, облагаемых НДС.

При покупке товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость которых выражена в условных единицах, "входной" НДС принимается покупателем к вычету с некоторыми особенностями.

Если счет-фактура выставлен в рублях, то сумма НДС, принимаемая к вычету, рассчитывается на дату отражения товаров (работ, услуг) в учете. При этом Кодексом не предусмотрено, что если при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав) вы приняли НДС к вычету, то при изменении курса на дату оплаты вы должны производить какие-либо корректировки этого вычета в сторону уменьшения или увеличения.

Не так давно Минфин разрешил выставлять счета-фактуры в валюте и заявлять по ним вычет НДС (письмо от 24.03.2010 N 03-07-09/14).

Теперь финансисты в письме от 07.06.2010 N 03-07-09/35 сообщили, что покупатель не сможет пересчитать сумму вычета в случае колебания курса валют, если цена по договору выставлена в валюте, а оплата происходит в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах.

Объяснение простое. Налоговый кодекс не содержит оснований для корректировки суммы вычета из-за изменения курса валюты в периоде между отгрузкой товара и его оплатой. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ, при наличии соответствующих первичных документов и после принятия товаров на учет.

При последующей оплате товаров, приобретенных по указанным договорам, сумма налоговых вычетов, по мнению чиновников, не корректируется.

Вычет НДС при отсутствии товарно-транспортной накладной

Установив при проверках факты доставки грузов автомобильным транспортом, сотрудники налоговых органов требуют от налогоплательщиков представления товарно-транспортных накладных (далее - ТТН). При отсутствии таковых отказывают в вычете сумм налога на добавленную стоимость. Это в свою очередь ведет к пересчету налогов и привлечению к ответственности в соответствии со ст. 120, 122 и 126 НК РФ.

Многие организации во избежание судебных разбирательств соглашаются с мнением налоговиков, но некоторые обращаются в суд.

Следует отметить, что подавляющее число судебных решений арбитры выносят в пользу налогоплательщиков. Так, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2008 по делу N А42-6159/2007 суд признал неправомерным требование налогового органа о наличии ТТН у налогоплательщика, так как общество не заключало договор на перевозку груза с транспортной организацией.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2008 N А19-9946/07-18-Ф02-391/08 по делу N А19-9946/07-18 судьи отметили, что факт принятия товара к учету подтверждается товарной накладной формы N ТОРГ-12, а отсутствие ТТН не имеет правового значения.

Тем не менее есть судебные решения, когда арбитры считают правильной позицию налоговиков. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.2008 N Ф04-769/2008(194-А03-25) суд посчитал, что требование о наличии ТТН со стороны налогового органа является обоснованным. В подтверждение своего решения суд сослался на п. 1.2 постановления Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, в соответствии с которым товарная накладная N ТОРГ-12 среди прочих обязательных реквизитов должна содержать сведения о транспортной накладной (ее номере и дате).

В целях НДС рассматривать ТТН как документ, позволяющий судить о том, принят товар к учету или нет, нельзя, если у организации имеются иные первичные учетные документы, например NN ТОРГ-12, ТОРГ-1, М-4 и так далее. В первую очередь это противоречит нормам самой гл. 21 НК РФ, в которой не указано конкретно, на основании каких документов товар должен быть принят налогоплательщиком к учету.

Поэтому если вам отказывают в вычете НДС ввиду отсутствия ТТН, с налоговиками можно и поспорить, тем более что шансы на успех достаточно велики.

А для того чтобы избежать возможных судебных разбирательств, рекомендуем при исполнении договоров купли-продажи, условиями которых предусмотрена доставка грузов автотранспортом, позаботиться о том, чтобы помимо товарной накладной N ТОРГ-12 грузоотправитель заполнил и товарно-транспортную накладную формы N 1-Т, тем более что в соответствии с п. 1 ст. 8 Устава автомобильного транспорта это является его обязанностью.

Вычет НДС по командировочным расходам

Пунктом 7 ст. 171 НК РФ определено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения), принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В случае, если в соответствии с гл. 25 настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Таким образом, для принятия к вычету НДС по расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно (в том числе по расходам на пользование в поездах постельными принадлежностями) и по расходам на наем жилого помещения налогоплательщик вправе принять НДС к вычету при выполнении следующих условий:

- НДС уплачен продавцу услуг;

- расходы признаны по налогу на прибыль.

По мнению контролирующих органов, для применения вычета выделение НДС отдельной строкой в бланке строгой отчетности является обязательным. То есть при исчислении НДС к вычету принимаются суммы этого налога, выделенные отдельной строкой в бланках строгой отчетности установленной формы, выдаваемых гостиницами гражданам, в том числе находящимся в служебной командировке. Об этом сказано в письмах Минфина России от 23.12.2009 N 03-07-11/323, от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400.

Таким образом, организация вправе принять к вычету НДС, который выделен отдельной строкой в бланке строгой отчетности.

С 1 декабря 2008 г. гостиницы вправе применять самостоятельно разработанную форму счета, которая должна содержать реквизиты, установленные п. 3 Положения N 359. Утверждение формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется (письмо Минфина России от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400).

Таким образом, основанием для вычета НДС является бланк строгой отчетности установленной формы, оформленный гостиницей в вышеуказанном порядке, в котором отдельной строкой выделена сумма налога (письмо Минфина России от 23.12.2009 N 03-07-11/323). При этом счет-фактура дополнительно к бланку строгой отчетности не требуется.

Если в бланке строгой отчетности сумма налога не выделена отдельной строкой, определять ее расчетным путем не нужно, поскольку такой порядок НК РФ не предусмотрен (письмо Минфина России от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400).

Вычет НДС по расходам на проезд к месту командировки и обратно производится на основании проездных документов. В их число входят авиа- и железнодорожные билеты. По мнению контролирующих органов, НДС принимается к вычету, если сумма налога в билетах выделена отдельной строкой. В противном случае определение ее расчетным путем не производится.

В настоящее время налогоплательщикам НДС все чаще приходится сталкиваться с электронными пассажирскими билетами, представляющими собой документы, используемые для удостоверения договора перевозки, в которых информация представлена в электронно-цифровой форме. Вследствие чего у налогоплательщиков все чаще возникают вопросы в отношении возможности и порядка применения вычетов по НДС, ведь вычеты по расходам на проезд производятся на основании документов.

Как разъяснил Минфин России в своем письме от 27.12.2007 N 03-03-06/1/893, в этом случае, чтобы воспользоваться вычетом, налогоплательщику необходимо иметь распечатку электронного билета (и посадочный талон в случае авиаперевозки). Если НДС в распечатке электронного билета не выделен, то это обязательно приведет к спорной ситуации. И хотя из определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.12.2008 N 1828/08 следует, что это не может рассматриваться в качестве препятствия для получения вычета, рекомендуем все же обратиться к перевозчику с просьбой о выдаче бланка строгой отчетности или чека ККТ с выделенной суммой налога.

По поводу расходов на пользование постельными принадлежностями при железнодорожных поездках отметим, что в настоящее время в соответствии с распоряжением ОАО "РЖД" от 28.02.2007 N 325р "Об оплате за пользование постельным бельем при проезде в плацкартных вагонах" стоимость комплекта постельного белья взимается с пассажира при оформлении проездных документов, то есть включается в стоимость билета. Если же стоимость указанных услуг не включена в стоимость проезда, то воспользоваться вычетом можно либо на основании чека ККТ, либо на основании бланка строгой отчетности, утвержденного в надлежащем порядке.

Согласно протоколу заседания ГМЭК от 24.06.2003 N 2/74-2003 "О решениях Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам" при оказании услуг по предоставлению постельного белья в поездах в качестве документа строгой отчетности применяется форма N ВУ-9 "Квитанция о получении платы за пользование постельным бельем в поездах".

Договором, заключенным с контрагентом (договор подряда, договоры на оказание консультационных услуг и т.п.), может быть предусмотрено, что заказчик отдельно от стоимости выполняемых работ (услуг) компенсирует исполнителю командировочные расходы его работников (на проезд, проживание и т.п.), командированных для их выполнения.

По мнению контролирующих органов, средства, полученные исполнителем от заказчика в счет возмещения командировочных расходов его работников, должны рассматриваться в качестве выручки исполнителя от реализации работ (услуг). Соответственно, они подлежат включению в налоговую базу по НДС (письмо Минфина России от 02.03.2010 N 03-07-11/37).

При этом суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные организацией по расходам на командировки, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном Кодексом, в том числе п. 7 ст. 171 НК РФ.

НДС при экспортно-импортных операциях

Товары, которые вывозятся с территории РФ, считаются реализованными на этой территории, поскольку к моменту отгрузки или транспортировки находятся в России (подп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 147 НК РФ). Поэтому вывоз товаров облагается НДС в установленном НК РФ порядке.

При этом не имеет значения, где фактически состоялся переход права собственности на вывозимый товар: в России или за рубежом.

Обложение НДС при вывозе зависит от таможенного режима, под который помещаются товары: при одних режимах НДС уплачивается, при других - нет (п. 2 ст. 151 НК РФ).

Порядок налогообложения	Таможенный режим, под который помещается ввозимый товар	Основание
Налог не уплачивается	Экспорт Таможенный склад *	подп. 1 п. 2 ст. 151 НКРФ
	Перемещение припасов	подп. З п. 2 ст. 151 НКРФ
Уплаченный при ввозе на таможенную территорию РФ НДС возвращается налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ	Реэкспорт	подп. 2 п. 2 ст. 151 НКРФ
Налог уплачивается, если иное не предусмотрено таможенным законодательством РФ	Иные таможенные режимы	подп. 4 п. 2 ст. 151 НКРФ

* Налог не уплачивается, если товары помещены под таможенный режим таможенного склада с целью последующего вывоза в режиме экспорта.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта, припасов в таможенном режиме перемещения припасов налогообложение производится по ставке НДС в размере 0% (подп. 1, 8 п. 1 ст. 164 НК РФ). То есть фактически налог не уплачивается.

При этом важно учитывать, что припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания (подп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ). Продукты питания к припасам не относятся (письмо Минфина России от 11.05.2007 N 03-07-08/110).

По нулевой ставке облагаются также работы и услуги, непосредственно связанные с производством и реализацией экспортируемых товаров.

"Входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным для операций, облагаемых по ставке 0% (в том числе для экспорта товаров, перемещения припасов), подлежит вычету на момент определения налоговой базы, то есть на последний день квартала, в котором собраны документы, или на дату отгрузки, если документы не собраны (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Документальное подтверждение

Для того чтобы не платить налог при экспорте и в то же время возместить "входной" НДС, необходимо документально подтвердить налоговым органам сам факт экспорта (подп. 1 п. 1 ст. 164, п. 1 ст. 165 НК РФ).

Для подтверждения экспорта предоставляется 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (абз. 1 п. 9 ст. 165 НК РФ). В этот срок следует представить в налоговую инспекцию полный пакет документов. Документы для подтверждения нулевой ставки необходимо представлять одновременно с налоговой декларацией (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Собирая пакет документов для подтверждения нулевой ставки, позаботьтесь о том, чтобы все документы были в наличии и правильно оформлены.

Если вы своевременно не подтвердили факт экспорта и уплатили с экспортной операции НДС по ставке 10% или 18% и соответствующую сумму пени, то при выполнении ряда условий вы можете вернуть уплаченный налог.

Для этого до истечения трех лет после налогового периода, в котором вы уплатили НДС, нужно собрать необходимые документы и представить их вместе с декларацией по НДС в налоговый орган (п. 2 ст. 173, абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ, абз. 21 п. 3 Порядка заполнения декларации, определения Конституционного Суда РФ от 01.10.2008 N 675-О-П, ВАС РФ от 05.12.2008 N ВАС-15635/08).

В числе подтверждающих экспорт документов, как правило, нужно представить:

- контракт (его копию) с иностранным лицом;

- выписку банка (ее копию) о поступлении выручки;

- таможенную декларацию (ее копию) с соответствующими отметками таможенных органов;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с соответствующими отметками пограничных таможенных органов.

Перечень документов, подтверждающих применение ставки 0%, является исчерпывающим. Поэтому требования налоговиков о представлении иных документов, не указанных в Налоговом кодексе РФ, являются неправомерными, а решение об отказе в возмещении НДС - незаконным. При рассмотрении таких споров арбитражные суды, как правило, встают на сторону налогоплательщика (см., например, постановления ФАС Московского округа от 03.08.2009 N КА-А40/7259-09, ФАС Поволжского округа от 26.06.2009 N А12-3559/2008).

Вычет налога при экспорте

При осуществлении экспортных операций вы, будучи плательщиком НДС, имеете право на налоговые вычеты "входного" НДС (п. 3 ст. 172 НК РФ). Вычеты производятся на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов (абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ).

Довольно часто случается, что документы, на основании которых вы можете заявить к вычету "входной" НДС по экспортной операции, поступают к вам уже после того, как вы подтвердили нулевую ставку по этой операции.

Имейте в виду, что налоговики, скорее всего, будут настаивать на том, что заявлять вычет в более поздние периоды неправомерно. На это указывают и некоторые суды (см., например, постановление ФАС Московского округа от 07.11.2008 N КА-А40/9059-08-П), в том числе ВАС РФ. В частности, в постановлении от 08.11.2006 N 6631/06 Президиум ВАС РФ подчеркнул, что вычеты по операциям, в отношении которых подтверждена нулевая ставка НДС, должны производиться в декларациях тех периодов, к которым относятся эти операции.

Поэтому, если вы не смогли заявить вычет сразу, вам придется подать уточненную декларацию за тот период, в котором были собраны документы для подтверждения экспорта.

Однако нужно отметить, что существует и противоположная судебная практика. Так, некоторые суды считают, что заявить вычет "входного" НДС по экспортной операции нужно в том периоде, в котором соблюдены все условия для его применения согласно п. 1 ст. 172 НК РФ. А значит, подавать уточненную декларацию за период, в котором подтверждена нулевая ставка, нет оснований (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.02.2009 N Ф04-509/2009(20394-А70-25), ФАС Московского округа от 30.11.2007 N КА-А40/12357-07, ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 N А52-154/2008).

Кроме того, по мнению Президиума ВАС РФ, вы вправе заявить вычет по экспортным операциям в декларации более позднего периода, а не представлять уточненную декларацию за тот период, по которому в первый раз налоговые органы отказали вам в возмещении (постановление Президиума ВАС РФ от 30.06.2009 N 692/09).

Если же документы, подтверждающие экспорт, в течение 180 календарных дней не собраны, то вычет вам надо заявить на дату отгрузки в общеустановленном порядке (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).

Кроме того, вычету подлежит сумма НДС, исчисленная с неподтвержденной экспортной операции (п. 10 ст. 171 НК РФ). Однако сделать это можно будет только после ее подтверждения (п. 3 ст. 172, абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ).

Заполнение декларации и счетов-фактур

Экспортные операции отражаются в единой декларации по НДС вместе с операциями, осуществляемыми на внутреннем рынке. Форма декларации по НДС (форма по КНД 1151001) и Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

Для экспортных операций в декларации по НДС предусмотрены специальные разделы 4-6.

Следует учитывать, что разделы 4-6 заполняются и представляются только при наличии в них соответствующих сведений (абз. 16 п. 3 Порядка заполнения декларации).

Поэтому если такие сведения отсутствуют, то представлять указанные разделы с прочерками нет необходимости.

Положения гл. 21 НК РФ и Правил не предусматривают особого порядка составления и регистрации счетов-фактур при осуществлении экспортных операций.

Единственная особенность состоит в том, что не должны выставлять "авансовый" счет-фактуру при получении предоплаты в счет экспортной поставки (абз. 3 п. 18 Правил).

В связи с этим при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт следует составлять счета-фактуры и осуществлять их регистрацию в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

Счета-фактуры для покупателя составляются не позднее пяти календарных дней, считая с даты отгрузки, и регистрируются в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. 3 ст. 168 НК РФ, пп. 1, 2 Правил).

В книге продаж составленный счет-фактура регистрируется в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, то есть обязательство исчислить и уплатить налог (п. 17 Правил).

Счета-фактуры, которые переданы поставщиками (исполнителями), регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты (п. 8 Правил).

Отметим, что специального порядка регистрации в книге покупок счетов-фактур по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления экспортных операций, Правила не предусматривают. Следовательно, нужно руководствоваться общим порядком.

По экспортным операциям право на налоговые вычеты возникает в момент определения налоговой базы, то есть на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, или на дату отгрузки, если документы не собраны (п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ).

Следовательно, регистрировать в книге покупок полученные от поставщиков счета-фактуры по товарам (работам, услугам), реализуемым на экспорт, нужно:

- в последний день квартала, в котором будет собран полный пакет документов;

- на дату отгрузки товара (работ, услуг).

При этом счета-фактуры регистрируются на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 10 ст. 165 НК РФ (п. 8 Правил).

Раздельный учет

Для целей обложения НДС следует отдельно учитывать каждую операцию, которая облагается по ставке 0% (п. 6 ст. 166 НК РФ).

Нужно также раздельно учитывать суммы "входного" НДС по товарам, работам, услугам, которые используются в операциях, облагаемых по ставке 0%, и в других операциях (письмо Минфина России от 10.04.2007 N 03-07-08/71).

Необходимость ведения раздельного учета обусловлена различными правилами принятия к вычету "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для операций, облагаемых по нулевой ставке, и иным товарам (работам, услугам).

При этом правила ведения раздельного учета Налоговым кодексом РФ не установлены. Поэтому организации должны самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета, используя любую методику, и отразить его в приказе об учетной политике организации (п. 10 ст. 165 НК РФ, письмо Минфина России от 14.03.2005 N 03-04-08/48). Такой подход подтверждается и судебной практикой (см., например, постановления ФАС Московского округа от 19.12.2008 N КА-А40/11800-08, ФАС Поволжского округа от 09.07.2009 N А57-5373/2008 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 11.09.2009 N ВАС-11963/09)).

НДС в рамках Соглашения с Республикой Беларусь

С 1 июля 2010 г. изменен порядок регулирования уплаты НДС при ввозе белорусских товаров в Россию и вывозе российских товаров в Республику Беларусь, а также при выполнении работ и оказании услуг.

С указанной даты вступило в силу Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе".

Новый порядок исчисления НДС при ввозе и вывозе товаров установлен Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11.12.2009. Особенности налогообложения работ и услуг регулируются Протоколом о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 11.12.2009. Данные документы применяются с 1 июля 2010 г. (ч. 1 Решения Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 N 36 "О вступлении в силу международных договоров, формирующих договорно-правовую базу таможенного союза").

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" и Протоколы к нему применяются только в той мере, в какой их положения совместимы с нормами нового Соглашения (ч. 2 Решения Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 N 36).

Соглашение устанавливает порядок налогообложения НДС при ввозе белорусских товаров в Россию (импорте товаров) и при вывозе российских товаров в Республику Беларусь (экспорте товаров).

Итак, в соответствии с Соглашением:

- импорте в Россию белорусских товаров НДС уплачивается в РФ (за некоторыми исключениями, предусмотренными ст. 3 Соглашения);

- при экспорте российских товаров в Республику Беларусь НДС исчисляется как при обычном экспорте по ставке 0% при условии документального подтверждения указанной операции (ст. 2 Соглашения).

Таким образом, в настоящее время в отношении торговых операций с Республикой Беларусь действует порядок налогообложения НДС, во многом аналогичный общеустановленному порядку налогообложения

НДС при осуществлении экспортных и импортных операций.

Однако ввиду отсутствия таможенного контроля и таможенного оформления в отношении белорусских и российских товаров при их перемещении через таможенную границу России и Белоруссии (Указ Президента РФ от 25.05.1995 N 525, постановление Правительства РФ от 23.06.1995 N 583) установленный Соглашением порядок имеет свои особенности.

Эти особенности раскрыты в Положении о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, которое является неотъемлемой частью Соглашения.

Обращаем ваше внимание на то, что Соглашение распространяется только на товары:

а) полностью произведенные на территории РФ или Белоруссии;

б) подвергшиеся на территории РФ или Белоруссии обработке с использованием иностранного сырья, материалов и комплектующих изделий и изменившие в связи с этим свою принадлежность по классификации Гармонизированной системы описания и кодирования товаров хотя бы по одному из четырех первых знаков;

в) произведенные на территории РФ или Белоруссии с использованием иностранного сырья, материалов и комплектующих изделий при условии, что их совокупная стоимость не превышает фиксированной доли экспортной цены реализуемых товаров.

Поэтому в отношении экспорта в Белоруссию (импорта из Белоруссии) товаров, произведенных в иных странах, порядок налогообложения, установленный Соглашением, не применяется. При импорте/экспорте таких товаров действует общий порядок налогообложения, установленный гл. 21 НК РФ для экспортных и импортных операций.

Особенности налогообложения при импорте белорусских товаров в Россию раскрыты в разделе I "Порядок применения косвенных налогов при импорте товаров" Положения.

При ввозе товаров из Республики Беларусь в Россию НДС обязаны уплачивать российские импортеры, то есть лица, которые осуществляют операции по ввозу товаров на территорию РФ (ст. 1 Соглашения, п. 1 разд. I Положения).

К таким лицам относятся:

1. Плательщики НДС, в том числе освобожденные от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

2. Лица не являющиеся плательщиками НДС и применяющие специальные налоговые режимы: УСН, ЕНВД, ЕСХН.

Чтобы определить, должны ли вы уплачивать НДС при ввозе товаров из Белоруссии, в первую очередь надо выяснить, освобождается или нет этот товар от обложения НДС.

Если ввозимый товар облагается НДС, то вам необходимо:

- определить, по какой ставке НДС облагается ввозимый товар;

- исчислить сумму налога;

- заполнить налоговую декларацию;

- упростить исчисленную сумму налога;

- заполнить заявление о ввозе товара и уплате косвенных налогов;

- собрать необходимые документы;

- представить в налоговую инспекцию декларацию, заявление о ввозе товара и необходимые документы.

Товары, которые не облагаются НДС при ввозе из Республики Беларусь на территорию РФ, поименованы в п. 7 разд. I Положения и в ст. 150 НК РФ.

При ввозе товаров из Белоруссии, так же как и из других стран, обложение НДС осуществляется по ставке 10% или 18% в зависимости от вида ввозимого товара (п. 4 разд. I Положения, п. 5 ст. 164 НК РФ).

Чтобы определить ставку НДС, по которой облагается ввозимый из Белоруссии товар, вам необходимо:

1. Найти код ТН ВЭД ввозимого товара в Таможенном тарифе РФ (утвержден постановлением Правительства РФ от 27.11.2006 N 718).

2. Сопоставить этот код с кодами товаров, включенных в соответствующий перечень товаров, облагаемых при их ввозе на таможенную территорию РФ по ставке НДС в размере 10%. Эти перечни устанавливает Правительство РФ.

3. При наличии кода ввозимого вами товара в соответствующем перечне надо применять ставку 10%.

4. При отсутствии кода ввозимого вами товара в соответствующем перечне надо применять ставку 18%.

При ввозе товаров из Белоруссии налоговая база по НДС определяется на дату принятия на учет товаров. Этой датой считается день отражения указанных операций на соответствующих счетах бухгалтерского учета на основании первичных документов.

Налоговая база - это сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров, и подлежащих уплате акцизов (п. 2 разд. I Положения).

При этом стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате поставщику за ввозимый товар.

Стоимостью продуктов переработки, ввезенных с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны, является стоимость работ (услуг) по переработке товаров.

При определении стоимости приобретенных товаров (продуктов переработки) в цену сделки включаются следующие расходы (если ранее такие расходы не были учтены в этой цене):

а) расходы по доставке товара, в том числе расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров;

б) страховая сумма;

в) стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;

г) стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

Налог по ввезенному из Республики Беларусь белорусскому товару рассчитывается по следующей формуле:

НДС = (СТ + А + РД + СС + Стар + Суп)х С,

где (СТ + А + РД + СС + Стар + Суп) - налоговая база для исчисления НДС;

С - ставка НДС в процентах;

СТ - стоимость приобретенного товара, определяемая как фактически уплаченная или подлежащая уплате белорусскому поставщику сумма за ввезенный товар;

А - сумма акциза, уплачиваемая при ввозе подакцизного товара;

РД - расходы по доставке приобретенного в Белоруссии товара, включая расходы по транспортировке, погрузке, выгрузке, перевалке и экспедированию товара;

СС - страховая сумма;

Стар - стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;

Суп - стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

Вышеперечисленные расходы (РД, СС, Стар, Суп) увеличивают стоимость товара только в том случае, если изначально они не были учтены в цене сделки (договорной цене).

Пример

Организация "Омега" заключила договор поставки с белорусской организацией на поставку в Россию 100 т картона. Цена 1 т картона по условиям договора составляет 10000 руб.

Согласно условиям договора расходы по доставке картона на склад организации "Омега" составляют 12000 руб. (без НДС) и оплачиваются организацией "Омега" отдельно российскому перевозчику. Иных расходов при ввозе картона из Белоруссии организация не понесла.

Картон не является подакцизным товаром и облагается НДС при ввозе по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

После того как картон будет принят на учет, организация "Омега" рассчитает сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет при ввозе из Республики Беларусь, по ставке 18% и исходя из стоимости картона, равной 1000000 руб. (100 т х 10000 руб.), и расходов на доставку картона в сумме 12000 руб.

Таким образом, сумма НДС в данном случае составит 182160 руб. ((1000000 руб. + 12000 руб.) х 18%).

В связи с ввозом товаров и (или) продуктов переработки из Республики Беларусь следует заполнять отдельную налоговую декларацию (п. 6 разд. I Положения).

Форма и Порядок заполнения указанной декларации (налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам)) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь утверждены приказом Минфина России от 27.11.2006 N 153н.

Исчисленную в налоговой декларации по импорту из Белоруссии сумму НДС необходимо уплатить в бюджет в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором ввезенные товары были приняты на учет (п. 5 разд. I Положения).

Если исчисленный налог в указанный срок не будет уплачен или будет уплачен не полностью, налоговая инспекция вправе взыскать налог с начислением пени в бесспорном порядке за счет денежных средств на расчетном счете (счетах) или же за счет имущества вашей организации.

Кроме того, налоговая инспекция может привлечь к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) сумм налога в соответствии со ст. 122 НК РФ (п. 5 разд. I Положения, п. 1 ст. 45, ст. 46, 47 НК РФ).

НДС по ввезенным из Белоруссии товарам необходимо уплатить до подачи в налоговую инспекцию декларации по импорту из Белоруссии.

Вместе с заполненной налоговой декларацией по импорту из Белоруссии представляется в налоговую инспекцию Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (п. 6 разд. I Положения).

Форма Заявления и порядок его заполнения приведены в Приложении 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по импорту из Белоруссии, утвержденному приказом Минфина России от 27.11.2006 N 153н.

Кроме указанного выше Заявления вместе с налоговой декларацией нужно представить следующие документы (п. 6 разд. I Положения):

1) выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическую уплату налога по ввезенным товарам;

2) договор (его копию), на основании которого товар был ввезен;

3) транспортные документы, подтверждающие перемещение товара с территории Республики Беларусь;

4) товаросопроводительный документ белорусского налогоплательщика.

Указанные документы вправе представить в налоговую инспекцию в виде копий, заверенных подписью руководителя и главного бухгалтера (письмо ФНС России от 15.06.2005 N ММ-6-03/489@). Перечень приведенных документов является исчерпывающим. Поэтому представлять какие-либо иные, не поименованные в нем документы не нужно.

Декларация по импорту из Белоруссии, Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов и все перечисленные выше документы должны быть представлены в налоговую инспекцию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров (п. 6 разд. I Положения).

НДС, уплаченный по товарам, ввозимым с территории Республики Беларусь, вправе принять к вычету в порядке, предусмотренном НК РФ.

Принять к вычету "ввозной" НДС могут только плательщики НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Поэтому если организация плательщиком НДС не является, а уплачивает, например, ЕНВД, ЕСХН или налог в связи с применением УСН, то НДС к вычету она принять не сможет.

В такой ситуации придется учесть "ввозной" НДС в стоимости товара по правилам, которые установлены в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Принять к вычету "ввозной" НДС можно при одновременном соблюдении следующих условий:

1) товар оприходован (принят на учет) на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);

2) товар предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НКРФ);

3) имеются в наличии документы, подтверждающие фактическую уплату в бюджет сумм НДС по ввезенным на территорию РФ товарам, а именно: Заявление о ввозе товаров с отметкой налогового органа об уплате налога, налоговая декларация, в которой отражена исчисленная к уплате в бюджет сумма НДС по соответствующим ввезенным товарам, платежный документ на перечисление в бюджет суммы НДС, указанной в этой налоговой декларации (п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 6 разд. I Положения).

Ведение раздельного учета по НДС

В соответствии с налоговым законодательством налогоплательщиками НДС признаются исключительно все организации (в том числе и иностранные), как коммерческие, так и некоммерческие.

Вместе с тем общее правило признания организаций налогоплательщиками НДС не распространяется на фирмы, применяющие такие виды специальных налоговых режимов, как:

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

- упрощенная система налогообложения;

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Статьей 145 НК РФ определены организации и предприниматели, которые имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога. К ним относятся налогоплательщики, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Для получения такого освобождения налогоплательщику необходимо письменно уведомить свою налоговую инспекцию о том, что он использует освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ. Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждена приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Причем уведомить налоговый орган нужно не позднее 20-го числа того месяца, в котором налогоплательщик начал использовать освобождение от уплаты налога.

Помимо самого уведомления в налоговый орган налогоплательщик должен представить и документы, подтверждающие его право на использование освобождения. Такими документами являются:

-выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

- выписка из книги продаж;

- выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

- копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Освобождение от уплаты налога носит уведомительный, а не разрешительный характер, поэтому дожидаться какого-либо ответа от налоговиков по этому поводу налогоплательщику НДС не нужно.

Освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС фирма получает на 12 последовательных календарных месяцев. Добровольно отказаться от освобождения нельзя, а вот утратить право на его применение - можно. Как следует из п. 5 ст. 145 НК РФ, основаниями для утраты права на освобождение являются:

- превышение предельного размера выручки за любые три последовательных календарных месяца;

- реализация подакцизных товаров.

Если операции по реализации товаров (работ, услуг), совершаемые налогоплательщиком, входят в состав операций, освобождаемых от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, то в налоговой политике налогоплательщика необходимо отразить решение о применении так называемых добровольных льгот. Их перечень поименован в п. 3 ст. 149 НК РФ. Если по каким-либо причинам налогоплательщик не использует добровольные льготы, то это нужно закрепить в налоговой политике.

В силу п. 5 ст. 149 НК РФ для отказа от льгот, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик должен написать заявление об отказе в применении льготного режима и представить его в налоговый орган до 1-го числа того налогового периода, с которого он намерен отказаться от использования льготы или приостановить ее использование. Заявление на отказ подается в произвольной форме, так как его форма законодательно не определена.

Отказаться от использования льготы можно как в отношении одной льготы, предусмотренной любым подпунктом п. 3 ст. 149 НК РФ, так и в отношении нескольких. Но при этом следует иметь в виду, что отказ от льготы возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций. Закон запрещает применять или не применять льготный режим налогообложения выборочно - в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

При одновременном осуществлении облагаемых НДС операций и операций, освобожденных от налогообложения, в налоговой политике налогоплательщику необходимо прописать порядок ведения раздельного учета налогооблагаемых операций и операций, осуществляемых в льготном налоговом режиме. На обязательность такого обособленного учета указывает п. 4 ст. 149 НК РФ. Это необходимо в целях определения источников покрытия сумм "входного" НДС.

Организовать ведение раздельного учета по НДС нужно:

- в случае одновременного осуществления налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения;

- в случае ведения параллельно с деятельностью, облагаемой налогами в соответствии с общим режимом налогообложения, других видов деятельности, подпадающих под специальные режимы: УСНО, ЕСХН, ЕНВД;

- в случае осуществления экспортных операций.

В соответствии с нормами ст. 170 НК РФ "входной" НДС налогоплательщика может иметь два источника покрытия:

- при осуществлении налогооблагаемых операций суммы "входного" налога принимаются налогоплательщиком НДС к вычету в соответствии с правилами ст. 172 НК РФ;

- при осуществлении операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, они учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Так как гл. 21 НК РФ не содержит законодательно определенной методики ведения раздельного учета по НДС, то налогоплательщик вправе использовать любую самостоятельно разработанную им методику, закрепленную в налоговой политике. Главное, чтобы ее применение позволяло достоверно определить, к каким операциям, осуществленным налогоплательщиком, относятся суммы "входного" налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Сначала налогоплательщик НДС должен определить направление использования всех имеющихся ресурсов (товаров, работ, услуг, имущественных прав). Для этого ему необходимо все товары, работы, услуги разделить на три группы:

- товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в налогооблагаемых операциях. По этой группе ресурсов суммы "входного" налога принимаются к вычету в соответствии с правилами ст. 172 НКРФ;

- товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в операциях, не облагаемых налогом. По этой группе ресурсов сумма "входного" налога учитывается налогоплательщиком НДС в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ;

- товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в обоих видах операций.

Для этого налогоплательщику НДС придется в бухгалтерском учете к балансовому счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" открыть следующие субсчета:

- 19-1 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в налогооблагаемых операциях";

- 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в операциях, освобожденных от налогообложения";

- 19-3"Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в обоих видах операций".

Так как по группе общих ресурсов налогоплательщик не может определить, какая их часть использована в тех и других видах операций, то распределение сумм налога он должен произвести пропорциональным методом.

Для этого ему необходимо составить пропорцию, позволяющую определить процентное соотношение облагаемых операций и операций, не облагаемых налогом, в общем объеме операций.

Ведь пунктом 4 ст. 170 НК РФ определено, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Обращаем Ваше внимание на то, что при расчете этой пропорции налогоплательщик должен учитывать все операции по реализации, осуществленные как на внутреннем, так и на внешнем рынке. На это указал ВАС РФ в своем определении от 30.06.2008 по делу N А42-5290/07.

Рассчитывать такую пропорцию нужно за квартал, так как сейчас все уплачивают налог поквартально.

Нужно ли при расчете пропорции учитывать суммы НДС по налогооблагаемым операциям? Минфин России считает, что определять процентное соотношение следует без учета сумм НДС, так как в противном случае нарушается сопоставимость показателей (письмо от 26.06.2009 N 03-07-14/61).

На основании полученного процентного соотношения налогоплательщик определяет, какая сумма общего "входного" налога может быть принята им к вычету, а какая учитывается в стоимости общих ресурсов.

В части раздельного учета сумм "входного" налога налогоплательщик может пользоваться правилом пяти процентов. закрепленным в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Этот нюанс также следует оговорить в налоговой политике.

Обратите внимание! При определении размера указанного процента затрат в расчет принимается не сам объем операций, освобожденных от налогообложения, осуществленных налогоплательщиком, а именно затраты, связанные с их осуществлением.

Если размер затрат не превышает указанного процента, то все суммы общего "входного" налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщику, осуществляющему оба вида операций, принимаются им к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Рассмотрим порядок ведения раздельного учета "входного" НДС на конкретном примере.

Организация осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции.

В целях ведения раздельного учета на счете 19 выделены 2 субсчета:

- 19/1 - для учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для осуществления облагаемых НДС операций;

- 19/2 - для учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

Во II квартале 2010 года были осуществлены следующие операции:

Хозяйственные операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Стоимость отгруженных товаров, облагаемых НДС	62.1 90.3	90.1.1 68.2	11800 18000
Стоимость отгруженной медицинской техники, не облагаемой НДС	62.1	90.1.2	50000
Оприходованы покупные товары на сумму 236000 руб., в том числе НДС - 36000 руб. Товары предназначены для перепродажи	41 19/1	60 60	200000 36000
Приобретен (принят к учету) копировальный аппарат для бухгалтерии стоимостью 12980 руб., в том числе НДС -1980 руб.	10 19/2	60 60	11000 1980
Копировальный аппарат введен в эксплуатацию	26	10	11000
Отражена арендная плата за аренду офиса за I квартал в сумме 59000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.	26 19/2	76 76	50000 9000

Итак, во II квартале организацией осуществлялись операции, облагаемые (реализация товаров) и не облагаемые (реализация медицинской техники) НДС.

В течение квартала на счете 19 отражались следующие суммы "входного" НДС:

- 36000 руб. (19/1) - НДС по товарам, приобретенным для перепродажи. Эта сумма в полном объеме предъявляется к вычету в общеустановленном порядке, поскольку товары предназначены для осуществления облагаемых НДС операций. Поэтому при наличии должным образом оформленного счета-фактуры поставщика организация во II квартале имеет право предъявить к вычету "входной" НДС по приобретенным товарам в сумме 36000 руб.:

Дебет счета 68 Кредит счета 19/1 - 36000 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету;

- 1980 руб. (19/2) - НДС по приобретенному копировальному аппарату. Аппарат приобретен для бухгалтерии, поэтому можно утверждать, что он будет использоваться для нужд организации в целом (то есть для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций). Следовательно, НДС в сумме 1980 руб. подлежит распределению между облагаемыми и необлагаемыми операциями;

- 9000 руб. (19/2) - НДС по аренде офиса. Эта сумма также должна распределяться между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями по тем же основаниям, что и НДС по копировальному аппарату.

В результате на счете 19/2 получаем сумму "входного" НДС, которая подлежит пропорциональному делению между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями:

1980 + 9000 = 10980 руб.

Рассчитаем долю не облагаемых НДС операций в общем объеме реализованных за квартал товаров (работ, услуг). Она составляет 33,3% (50000 : (50000 + 100000) х 100%).

Соответственно, доля облагаемых НДС операций - 66,7%.

Теперь мы можем определить, какая сумма НДС подлежит вычету, а какая - отнесению на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Распределяем "входной" НДС в сумме 10980 руб. между облагаемыми и необлагаемыми операциями:

- 3656 руб. (10980 х 0,333) - эта сумма приходится на не облагаемые НДС операции и к вычету не принимается;

- 7324 руб. (10980 х 0,667) - эта сумма приходится на облагаемые НДС операции, следовательно, подлежит вычету.

Сумма НДС, приходящаяся на не облагаемые НДС операции (3656 руб.), складывается из двух сумм - НДС по аренде и НДС по копировальному аппарату. К моменту расчета пропорции и сумма арендной платы, и стоимость копировального аппарата уже списаны на счет 26. Поэтому сумма НДС, подлежащая включению в их стоимость, списывается на тот же счет - счет 26.

После всех произведенных расчетов последним днем июня в бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие проводки:

Дебет счета 68 Кредит счета 19/2 - 7324 руб. - на основании произведенного расчета сумма НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, предъявлена к вычету;

Дебет счета 26 Кредит счета 19/2 - 3656 руб. - на основании произведенного расчета сумма НДС, относящаяся к не облагаемым НДС операциям, списана в состав общехозяйственных расходов.

Вопрос о необходимости ведения раздельного учета операций при осуществлении расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги) векселями на сегодняшний день является спорным.

Так, по мнению контролирующих органов, раздельный учет сумм "входного" НДС вести необходимо (письмо Минфина РФ от 06.06.2005 N 03-04-11/126).

Обусловлено это тем, что передача векселей третьих лиц в оплату товаров (работ, услуг) признается реализацией ценных бумаг, которая НДС не облагается на основании подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Следовательно, покупатель товаров (работ, услуг), соблюдая требование п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ, должен вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций. В указанной ситуации часть "входного" НДС будет приниматься к вычету, а другая часть относиться на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), поэтому налоговики любой факт передачи векселя одним лицом другому квалифицируют как реализацию ценной бумаги со всеми вытекающими последствиями: как правило, это снятие налоговых вычетов по причине неведения раздельного учета.

Некоторые суды, рассматривая споры по данному вопросу, поддерживают позицию контролирующих органов.

Однако большинство арбитражных судов указывают, что передача векселей третьих лиц в счет оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) не является реализацией таких векселей. В этих случаях вексель выступает как средство платежа. Следовательно, не облагаемой НДС операции не возникает и вести раздельный учет сумм "входного" налога не нужно (см., например, определение ВАС РФ от 11.08.2009 N ВАС-10058/09, постановления ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, от 07.05.2008 N КА-А40/3538-08, ФАС Поволжского округа от 09.07.2009 N А65-27369/2008). Кроме того, в определении от 04.04.2006 N 98-O Конституционный Суд РФ указал, что в зависимости от цели передачи вексель может использоваться в том числе и как средство расчетов с контрагентами. Таким образом, как справедливо указывают отдельные суды, передачу векселя можно признать реализацией только в том случае, когда он непосредственно является предметом договора купли-продажи.

Если раздельный учет вести все же придется, необходимо выделить расходы, связанные с обращением векселей, и обосновать порядок их расчета в учетной политике для целей налогообложения.

Оформление счетов-фактур

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия суммы НДС к вычету.

Обязательные реквизиты, которые должны быть указаны в счете-фактуре, предусмотрены ст. 169 НК РФ. К ним, в частности, относятся:

1) порядковый номер и дата составления счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения, (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

6.1) наименование валюты. До утверждения Правительством РФ обязательной формы счета-фактуры налогоплательщики должны самостоятельно вносить данный реквизит в счет-фактуру;

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер таможенной декларации.

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Не соответствующие перечисленным требованиям законодательства счета-фактуры необоснованно рассматриваются как основание для применения вычета по НДС.

С 2010 года изменились требования к счетам-фактурам, принимаемым к учету. Речь идет о нововведениях, принятых Федеральным законом от 17.12.2009 N 318-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость".

Итак, при выполнении определенных требований счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. Между тем не являются основанием для отказа в принятии НДС к вычету ошибки, не препятствующие налоговым органам при проведении проверки идентифицировать (п. 2 ст. 169 НК РФ):

- продавца;

- покупателя;

- наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- налоговую ставку;

- сумму налога.

Как видите, теперь далеко не любая оплошность, допущенная при заполнении счета-фактуры, поставит под угрозу вычет налога. Так что обратим особое внимание на правильность заполнения вышеуказанных реквизитов.

Для того чтобы не возникло сомнений в идентификации продавца и покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, сведения о них должны быть правильно указаны в счете-фактуре. Речь здесь идет о следующих реквизитах (подп. 2 п. 5 и подп. 2 п. 5.1 ст. 169 НК РФ):

- наименование;

- адрес;

идентификационные номера налогоплательщика.

Итак, в строке 2 счета-фактуры указывают полное и сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами. Между тем при составлении счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в пп. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, в этой строке отражают полное или сокращенное наименование продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого данный налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога.

Отметим, что указание в строке 2 счетов-фактур только полного или только сокращенного наименования не является причиной для отказа в вычете сумм НДС. Дело в том, что Налоговым кодексом порядок указания в счетах-фактурах полного или сокращенного наименования налогоплательщика не регламентирован. С данной точкой зрения согласны и чиновники (письма Минфина России от 28.07.2009 N 03-07-09/34 и от 07.07.2009 N 03-07-09/32, ФНС России от 14.07.2009 N ШС-22-3/564@).

В свою очередь, по строке 6 счета-фактуры отражают полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами покупателя.

В соответствии с Правилами адрес продавца указывают по строке 2а счета-фактуры. Речь идет о местонахождении продавца в соответствии с учредительными документами. При составлении счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в пп. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, в этой строке отражают место нахождения продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога. В свою очередь по строке 6а следует заполнить местонахождение покупателя в соответствии с учредительными документами.

Зачастую организациям отказывают в вычете налога, так как в счете-фактуре указан юридический, а не фактический адрес либо, наоборот, фактический адрес вместо юридического. Между тем если мы обратимся к нормам законодательства, то выяснится, что Налоговый кодекс вообще не конкретизирует, какой из адресов организации должен быть указан в счете-фактуре. В этом случае суды обычно становятся на сторону налогоплательщиков.

Являются ли нарушением следующие ситуации:

- указание в счете-фактуре фактического, а не юридического адреса фирмы;

- указание в счете-фактуре адреса абонентского ящика, а не юридического адреса фирмы;

- указание в счете-фактуре сразу нескольких адресов фирмы?

При условии наличия достаточных доказательств реальности осуществления хозяйственных операций, указанных в счете-фактуре, указание фактического, а не юридического адреса покупателя (продавца, грузополучателя, грузоотправителя) не является основанием для отказа в применении налогового вычета (постановления ФАС Дальневосточного округа от 08.10.2008 N Ф03-3910/2008 и ФАС Московского округа от 12.09.2006, 15.09.2006 N КА-А41/ 8496-06).

Однако указание в счете-фактуре адреса абонентского ящика уже не будет надлежащим выполнением требований ст. 169 НК РФ, поскольку такой адрес отражает лишь данные абонентского ящика для направления почтовой корреспонденции, а не адрес юридического лица.

Относительно указания в счете-фактуре сразу нескольких адресов можно отметить, что подобные действия не являются нарушением, препятствующим принятию к вычету сумм НДС.

В графе 1 табличной части счета-фактуры должно быть указано наименование поставляемых товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав (подп. 5 п. 5 и подп. 4 п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

В письме от 21.09.2009 N 03-07-09/49 Минфин отметил, что согласно подп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ и Правилами при оказании услуг в выставляемом счете-фактуре в графе 1 следует указывать именно описание оказанных услуг.

К примеру, запись "Лизинговый платеж N... от... по договору лизинга N... от..." может явиться основанием для отказа в вычете сумм налога. В то же время запись "Услуги по финансовой аренде (лизингу)" с указанием срока, в течение которого оказываются услуги по финансовой аренде имущества, не противоречит Налоговому кодексу. В разъяснениях от 22.01.2009 N 03-07-09/02 финансисты сказали, что не может являться основанием для принятия к вычету следующая формулировка: "Выполнены работы по договору подряда от... N...", так как такая запись не соответствует описанию фактически выполненных работ.

По вопросу услуг арбитражная практика противоречива. Некоторые суды считают, что описание оказанных услуг в счете-фактуре является обязательным (например, постановление ФАС Поволжского округа от 07.07.2009 по делу N А72-6039/2008). В то же время гораздо чаще арбитры говорят, что содержание услуги должно быть отражено в документах любым образом, позволяющим идентифицировать оказанную услугу. Не противоречит законодательству указание обобщенного наименования выполненных работ либо услуг. Данная позиция прозвучала в следующих постановлениях ФАС: Поволжского округа от 23.04.2009 по делу N А55-9765/2008, Московского округа от 23.10.2009 N 34445672.0, от 03.02.2009 N КА-А40/98-09 и Северо-Кавказского округа от 11.08.2009 по делу N А32-10964/2008-45/200.

В счете-фактуре, выставляемом при реализации, должна быть указана стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 8 п. 5 ст. 169 НК РФ).

Стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога отражают в графе 5 табличной части счета-фактуры. При этом в случаях, предусмотренных пп. 3, 4 и 5.1 ст. 154 и пп. 2-4 ст. 155 НК РФ, в этой графе указывают налоговую базу, определенную в порядке, установленном пп. 3, 4 и 5.1 ст. 154 и пп. 2-4 ст. 155 НКРФ.

В счете-фактуре должна обязательно присутствовать налоговая ставка (подп. 10 п. 5 и подп. 6 п. 5.1 ст. 169 НК РФ). Налоговую ставку отражают в графе 7 табличной части счета-фактуры.

В письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 финансисты разъяснили, каким образом действовать при получении предоплаты по договорам поставки товаров, налогообложение которых осуществляется по ставкам как 10, так и 18 процентов. Итак, в данном случае в счете-фактуре следует либо указывать обобщенное наименование товаров с указанием ставки 18/118, либо выделять товары в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок налога.

Ну и наконец, счет-фактура будет неполноценным без указания в графе 8 табличной части счета-фактуры суммы НДС (подп. 11 п. 5 и подп. 7 п. 5.1 ст. 169 НК РФ). При этом в случае реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав ее рассчитывают исходя из применяемых налоговых ставок. Между тем в случае получения аванса в счет предстоящих поставок налог определяют расчетным методом по налоговой ставке 10/ 110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). В случаях, предусмотренных пп. 3, 4 и 5.1 ст. 154 и пп. 2-4 ст. 155 НК РФ, в этой графе указывают сумму налога, определяемую расчетным методом к налоговой базе, указанной в графе 5 счета-фактуры.

Со 2 сентября 2010 г. к их числу относится "наименование валюты" (подп. 6.1 п. 5 и подп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ). До утверждения Правительством РФ обязательной формы счета-фактуры налогоплательщики должны самостоятельно вносить данный реквизит в счет-фактуру.

Главное требование, предъявляемое законодательством к счету-фактуре, - указание всех реквизитов, перечисленных в пп. 5, 5.1, 6 ст. 169 НК РФ.

Поскольку в ст. 169 НК РФ прямо предусмотрено указание со 2 сентября в счете-фактуре показателя "наименования валюты", формально налогоплательщик обязан самостоятельно вносить указанный реквизит в форму и заполнять его.

Однако в письме от 12.10.2010 N 03-07-09/46 Минфин России высказал мнение, что до утверждения Правительством РФ формы счета-фактуры, предусматривающей показатель "наименование валюты" и порядок заполнения этого показателя, указывать в счетах-фактурах наименование валюты не требуется.

Наконец-то законодательно установлена возможность применения в России счетов-фактур в электронном виде помимо традиционной бумажной формы. Соответствующие изменения были внесены в ст. 169 НК РФ. Согласно новому абзацу в пункте 1 статьи счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронном виде. Причем в электронном виде счета-фактуры составляются по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.

В связи с таким новшеством везде в ст. 169 НК РФ, а также в гл. 22 "Акцизы" в отношении счетов-фактур слова "выписка" и "выписываются" заменены на слова "составление" и "составляются".

Электронный счет-фактура подписывается в соответствии с законодательством РФ электронной цифровой подписью (ЭЦП) руководителя либо иного лица, уполномоченного распорядительным документом по организации или доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя (новый абзац п. 6 ст. 169 НК РФ). Под законодательством здесь явно имеется в виду Федеральный закон от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи".

Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением ЭЦП должен быть установлен Минфином России. А форматы счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде должны быть утверждены ФНС России. Это следует из нового п. 9 ст. 169 НК РФ. Но в Федеральном законе от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" не установлены сроки для утверждения упомянутых документов.

Часто налогоплательщики из товаров, приобретенных за рубежом, составляют набор (комплект), который предназначен для дальнейшей реализации. Как в этом случае заполняется графа 10 "Страна происхождения" и 11 "Номер таможенной декларации" счетов-фактур?

Финансисты в письме от 13.11.2009 N 03-07-09/58 разъяснили порядок заполнения счетов-фактур в таком случае.

Указание в счете-фактуре страны происхождения товара и номера таможенной декларации является обязательным при реализации товаров, страной происхождения которых не является Россия - это правило (подп. 13 и 14 п. 5 ст. 169 НК РФ). Составление наборов (комплектов) из импортных товаров не должно вызывать трудности при оформлении счетов-фактур. В таком случае в счете-фактуре расписываются все составляющие компоненты набора (комплекта) с указанием соответствующей страны происхождения и номера таможенной декларации. Поэтому разъяснения Минфина России надо понимать именно в контексте исключения из общего правила.

Поскольку в налоговом законодательстве не содержится понятия "страна происхождения товаров" (п. 1 ст. 11 НК), финансисты сослались на таможенное законодательство. Страной происхождения товара считается страна, в которой он был полностью произведен или подвергнут достаточной переработке в соответствии с установленными Таможенным кодексом РФ порядком и критериями (ст. 30 ТК РФ). А товар считается происходящим из данной страны, если в результате операций по его переработке или изготовлению произошло изменение классификационного кода товара по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности на уровне любого из первых четырех знаков (п. 2 ст. 32 ТК РФ).

Обратите внимание: если набор (комплект), состоящий из импортных товаров, соответствует критериям достаточной переработки, то страной его происхождения является Российская Федерация. И только тогда при его реализации в графах 10 "Страна происхождения" и 11 "Номер таможенной декларации" счета-фактуры следует поставить прочерки. В качестве примера достаточной переработки приведем детские подарочные новогодние наборы, которые могут включать в себя самые разные компоненты от сладостей до игрушек, как российского, так и иностранного производства. Кроме того, сами наборы могут комплектоваться для разных возрастных групп детей, например, наборы для младшего возраста, среднего и подростков. При реализации таких наборов в счете-фактуре не расписываются все составляющие набора, а указывается тип и количество наборов российского происхождения.

Если организация имеет обособленное подразделение и реализует товары (работы, услуги) через него, то при заполнении счетов-фактур следует учитывать, что согласно п. 3 ст. 169 НК РФ обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена на налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Обособленные подразделения организаций налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не являются. Поэтому в случае, если товары (работы, услуги) реализуются организацией через свои подразделения, счета-фактуры по отгруженным товарам (работам, услугам) могут выписываться этими подразделениями покупателям только от имени организации. При этом при заполнении счетов-фактур по товарам (работам, услугам), реализованным подразделениями указанной организации, в строке 26 "ИНН/КПП продавца" указывается КПП соответствующего подразделения.

Соответственно, при приобретении товаров (работ, услуг) подразделениями организации по строке 66 "ИНН/КПП покупателя" указывается КПП соответствующего подразделения.

В строках 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес" счета-фактуры указываются данные в соответствии с Правилами.

Ранее в Правилах не содержалось порядка составления (заполнения) счетов-фактур при оказании посреднических услуг в ситуации, когда товары (работы, услуги) приобретаются или реализуются посредником в интересах заказчика. Данный порядок разъяснялся в письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Теперь в Правила внесены соответствующие дополнения.

Доверитель, комитент или принципал регистрирует в книге покупок счета-фактуры:

- выставленные организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими посредническую деятельность, на сумму своего вознаграждения;

- выставленные лицами, осуществляющими деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, на сумму полной или частичной предоплаты (п. 7 Правил);

- полученные от продавца товаров (работ, услуг, имущественных прав), если доверитель (принципал) приобретает их от своего имени (п. 13 Правил).

В книге продаж доверитель (принципал), реализующий товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, регистрирует счета-фактуры, которые выставлены покупателю как при получении аванса, так и при реализации указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав)

(п. 24 Правил). При выставлении счетов-фактур комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту), реализующему товары (работы, услуги, имущественные права) от своего имени, в строке 1 таких счетов указывается дата выписки счета-фактуры комиссионером (агентом) покупателю (абз. 2 состава показателей счета-фактуры (Приложение N 1 к Правилам)).

Согласно п. 11 Правил комиссионер (агент) не должен регистрировать в книге покупок счета-фактуры:

- полученные от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам (работам, услугам), имущественным правам;

- на сумму полученной от комитента (принципала) предоплаты;

- выписанные продавцом на имя комиссионера (агента) на сумму полной или частичной предоплаты.

Новые положения внесены также в п. 24 Правил: если комиссионеры (агенты, поверенные) при оказании посреднических услуг получают от комитента (принципала, доверителя) предоплату, то счета-фактуры на эту сумму должны регистрироваться в книге продаж (в том числе когда комитент, принципал или доверитель используют безденежную форму расчетов).

Согласно п. 3 Правил комиссионеры и агенты должны хранить счета-фактуры по товарам (работам, услугам, имущественным правам), полученные от комитентов либо принципалов, а также от продавцов по приобретенным для комитента или принципала товарам (работам, услугам, имущественным правам), в журнале учета полученных счетов фактур. Аналогичная обязанность введена и в отношении счетов-фактур, полученных по оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

О.И. Языкова

аудитор ЗАО "Аудит-Центр"