Письмо Управления Федеральной налоговой службы России по Хабаровскому краю от 14 января 2016 г. N 10-31/00269@ "Актуальные вопросы по порядку исчисления налога на прибыль организаций"

Территориальные налоговые
органы Хабаровского края

Управление ФНС России по Хабаровскому краю для использования в практической работе направляет ответы на актуальные вопросы налогоплательщиков и налоговых органов края по порядку исчисления налога на прибыль организаций.

Вопрос N 1: Организация реализует подарочные сертификаты сроком действия один год. Ежемесячно в организации проводится инвентаризация сроков действия сертификатов, в результате которой выявляются подарочные сертификаты, срок действия которых истек. В каком налоговом периоде надлежит организации признать доход для целей исчисления налога на прибыль организаций (в периоде истечения срока действия сертификата или по истечении срока исковой давности)?

Ответ: В качестве подарочного сертификата принято понимать документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата.

В соответствии с п. 1 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ с учетом положений гл. 25 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться в будущем. При этом обмен подарочного сертификата на товары признается реализацией товара.

Учитывая изложенное, суммы оплаты подарочных сертификатов, полученные организацией (продавцом) от потенциальных покупателей в счет предстоящей поставки товаров, учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственной реализации товаров.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

На безвозмездный характер денежных средств, остающихся в распоряжении организации - эмитента сертификатов после истечения срока их действия указывает экономический смысл, вкладываемый покупателем в потраченные на подарочные сертификаты денежные средства (намерения покупателя). Приобретая сертификат, покупатель преследует цель совершить подарок на определенную сумму денежных средств, не имея намерений (экономических выгод) в отслеживании движения подарка, то есть в рассматриваемой ситуации сделки "закрыты" - оплата подарочных сертификатов и передача их покупателям влекут прекращение соответствующего обязательства по купле-продаже таких сертификатов у сторон сделки.

В ином случае, условием гражданских правоотношений была бы обязанность возвратить неиспользованный подарочный сертификат дарителю (продавцу), который тот мог бы обменять обратно на денежные средства у продавца сертификатов.

Следовательно, в случае, когда по истечении оговоренного сторонами срока подарочный сертификат не был предъявлен покупателем, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ на момент истечения срока действия подарочного сертификата.

Аналогичные выводы содержит Определение Верховного суда Российской Федерации от 25.12.2014 по делу N 305-КГ14-1498.

Вопрос N 2: Организация планирует распределять прибыль между участниками непропорционально их долям в уставном капитале. Признается ли для целей исчисления налога на прибыль дивидендами часть чистой прибыли организации, распределенной указанным способом? Какая налоговая ставка применяется к данным выплатам?

Ответ: В соответствии с п. 2 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества.

Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом для целей налогообложения признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Таким образом, в случае непропорционального распределения чистой прибыли общества часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами.

Следовательно, указанные выплаты в части превышения суммы дивидендов, определенной с учетом положений п. 1 ст. 43 НК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций при определении налоговой базы, к которой применяется ставка, предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ.

Вопрос N 3: Организация - плательщик налога на прибыль формирует резерв на оплату отпусков в налоговом учете.

Можно ли списать за счет резерва компенсацию за неиспользованный отпуск, выплачиваемую работникам при увольнении?

Ответ: Порядок создания и использования резерва на оплату отпусков изложен в ст. 324.1 НК РФ.

Исходя из п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 2 ст. 324.1 НК РФ).

В соответствии со ст. 255 НК РФ расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска (п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ), и компенсация за неиспользованный отпуск (п. 8 ч. 2 ст. 255 НК РФ) являются разными видами расходов на оплату труда.

Следовательно, суммы компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемой работникам при увольнении, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании п. 8 ч. 2 ст. 255 НК РФ и не уменьшают сумму резерва на оплату отпусков.

Советник государственной гражданской службы Российской Федерации 1 класса

Е.Б. Кабанова