Изменения в порядке исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ (Л.Швыркова, "Деловой Орел", N 32, август 2002 г.)

Изменения в порядке исчисления НДС при выполнении
строительно-монтажных работ

Рано или поздно перед каждым бухгалтером встает вопрос: как правильно исчислить НДС при выполнении строительно-монтажных работ? Совсем недавно порядок налогообложения таких работ изменился. В статье проанализированы изменения по этому вопросу, которые вступили в силу с 1 июля 2002 года, но распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Строительно-монтажные работы, выполненные
подрядным способом

До 1 января 2001 года суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы (СМР), к вычету не принимались, а относились на увеличение балансовой стоимости вводимых в эксплуатацию объектов.

В соответствии с положениями главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ с 1 января 2001 года данный порядок изменился. Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при капитальном строительстве, выполненном подрядными организациями с 1 января 2001 года, подлежат вычету у налогоплательщика после принятия им на учет законченных капитальным строительством объектов производственного назначения согласно п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ.

Подрядчиком в оборот, облагаемый НДС, при осуществлении подрядных (в данном случае строительных) работ включается стоимость только тех материалов, которые он приобретал самостоятельно. Если подрядчик использует материалы заказчика на давальческой основе, то их стоимость не увеличивает объем выполняемых подрядчиком работ и, следовательно, не включается у подрядчика в оборот, облагаемый НДС.

При строительстве объекта непроизводственного назначения суммы НДС, уплаченные поставщикам за приобретенные материальные ценности, а также подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы, к вычету не принимаются, а включаются в затраты по строительству.

Строительно-монтажные работы, выполненные
собственными силами

Строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами (хозяйственным способом), облагались НДС в разные периоды по-разному.

До 1 января 1999 года: СМР, выполненные хозяйственным способом, являлись объектом налогообложения в соответствии с Законом РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Суммы НДС, уплаченные поставщикам за приобретенные товарно-материальные ценности (ТМЦ), используемые при строительстве хозяйственным способом в этот период, у налогоплательщика принимались к вычету в установленном порядке.

С 1 января 1999 года по 31 декабря 2000 года: СМР, выполненные хозяйственным способом в этот период (между введением в действие частей первой и второй НК РФ), не подпадают под объект налогообложения по НДС, так как не являются реализацией в соответствии с определением, приведенным в ст. 39 НК РФ, поскольку в данном случае отсутствует передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица. Суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным ТМЦ, использованным при выполнении СМР хозяйственным способом в период с 1 января 1999 года по 31 декабря 2000 года, у налогоплательщика к вычету не принимались. Они относились на увеличение балансовой стоимости строящегося объекта в связи с отсутствием источника для вычета "входного" НДС. Если суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным материальным ценностям производственного назначения, покупателем были приняты к вычету (возмещению), а материальные ценности были включены в объем выполненных хозяйственным способом СМР, не облагаемых НДС согласно ст. 39 НК РФ, то соответствующие суммы налога должны быть восстановлены и отнесены на увеличение балансовой стоимости объекта.

С 1 января 2001 года: с этой даты выполнение СМР для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС на основании п.п. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

На основании п. 10 ст. 167 НК РФ датой выполнения СМР для собственного потребления является день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ подлежат вычету суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР, а также суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками при выполнении СМР для собственного потребления. Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется в соответствии с п. 2 ст. 159 НКРФ (см. выше).

Указанные суммы налога подлежат вычету после принятия на учет соответствующих объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, что установлено п. 5 ст. 172 НКРФ.

Сумма НДС, подлежащая вычету по СМР, выполненным для собственного потребления, определяется в виде разницы между суммой НДС, начисленной на их стоимость, и суммой НДС, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при выполнении CMР.

Данный порядок возмещения НДС изложен в п. 12 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Разница между НДС, начисленным к уплате в бюджет при выполнении СМР для собственного потребления, и НДС, подлежащим вычету по выполненным СМР, как не возмещаемый налог увеличивает стоимость построенного объекта основных средств.

Изменения в порядке налогообложения СМР
в связи с поправками в часть вторую НК РФ

В связи с введением в действие Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" претерпевают изменения соответствующие нормы НК РФ, регламентирующие порядок принятия к вычету сумм НДС при осуществлении СМР для собственных нужд.

Рассматриваемые ниже изменения вступили в силу с 1 июля 2002 года и распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Изменяется порядок предъявления к вычету сумм НДС при выполнении СМР хозяйственным способом.

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ (в новой редакции) вычетам подлежат суммы НДС:

- предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;

- предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР;

- предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Пунктом 5 ст. 172 НК РФ установлено, что эти вычеты производятся при реализации объекта незавершенного капитального строительства или по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в п. 2 ст. 259 НК РФ, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объекты были введены в эксплуатацию.

Вычетам также подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Такие вычеты производятся по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления в соответствии со ст. 173 НКРФ.

Согласно внесенным в главу 21 НК РФ изменениям при принятии на учет законченного капитальным строительством объекта производственного назначения налогоплательщик обязан исчислить сумму НДС исходя из всех фактических расходов на его строительство. В этом же налоговом периоде он имеет право предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при выполнении CMР. Полученная разница должна быть перечислена в бюджет. В отличие от порядка исчисления НДС, действовавшего до внесения изменений (до 1 января 2002 года), теперь налогоплательщик имеет право предъявить к вычету сумму налога, исчисленную при выполнении СМР для собственного потребления, только после уплаты им в бюджет указанной выше разницы. При этом к вычету предъявляется вся исчисленная сумма НДС.

Таким образом, проблема "неравенства" при исчислении НДС при выполнении строительных работ хозяйственным и подрядным способами решена на законодательном уровне.

В некоторых случаях для принятия объекта на учет в качестве основного средства требуется государственная регистрация. В связи с этим возникали вопросы об уточнении даты принятия НДС к вычету.

Новой редакцией НК РФ (п. 5 ст. 172) более четко определена дата, когда налогоплательщик имеет право предъявить к вычету суммы НДС по законченным капитальным строительством объектам. Согласно п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. А новая редакция п. 2 ст. 259 НК РФ устанавливает, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

В соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ налогоплательщик вправе предъявить к вычету суммы НДС по законченным капитальным строительством объектам (стоимость которых включается в расходы путем начисления амортизации) с 1-го числа месяца, в котором было начато начисление амортизации (то есть после того, как объект был введен в эксплуатацию), а именно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором документально подтвержден факт подачи документов на регистрацию объекта недвижимости.

Л. Швыркова,

зам. начальника отдела налогообложения

юридических лиц УМНС России по Орловской области.

"Деловой Орел", N 32, август 2002 г.