Письмо Управления МНС по Московской области от 8 октября 2004 г. N 04-27/164 "Разъяснения по вопросам, связанным с применением положений главы 25 НК РФ"

Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Московской области направляет для сведения и руководства в работе разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением положений главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

Вопрос 1. Организация является собственником земельного участка (земли рекреационного назначения). Имеет ли право данная организация уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму начисленного земельного налога?

Ответ. Согласно Федеральному закону от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю", использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование земли являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи облагаются ежегодным земельным налогом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 264 "Прочие расходы" главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего кодекса.

Поскольку статья 270 НК РФ не содержит норм, ограничивающих признание и составе расходов сумм начисленного земельного налога, то в целях налогообложения прибыли организация имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по прибыли на сумму начисленного земельного налога.

Вопрос 2. Учитываются ли лицензионные платежи за пользование ноу-хау в составе расходов для целей налогообложения прибыли? Какие первичные документы необходимы для подтверждения таких расходов?

Ответ. Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определены условия признания расходов для целей налогообложения прибыли:

- расходы должны быть обоснованные, то есть оправданные;

- расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

- расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции, производимые организацией (в т.ч. расходные операции), должны оформляться первичными документами, содержащими следующие обязательные реквизиты, позволяющие проверить достоверность проведенной хозяйственной операции: наименование документа, дата составления, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение данной операции и правильность ее оформления, их личные подписи.

Такими первичными документами могут быть: платежные документы, акты, счета, накладные, путевые листы, справки, квитанции и т.д. Эти первичные документы служат основанием для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета (раздел 9 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729).

Первичные учетные документы, специальная форма которых предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны соответствовать формам, установленным постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а в редакции от 11.11.99.

Применение первичных учетных документов, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике предприятия для целей налогообложения.

Согласно подпункту 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Таким образом, лицензионные платежи за пользование ноу-хау будут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии их подтверждения первичными документами, оформленными в вышеизложенном порядке.

Вопрос 3. Может ли "счет" по форме N 3-Г, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 13.12.93 N 121, являться первичным документом, подтверждающим факт произведенных командировочных расходов (проживание работника в гостинице) для целей их признания при исчислении налогооблагаемой прибыли?

Ответ. В соответствии с пунктом 2 статьи 2 Федерального закона "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" от 22.05.2003 N 54-ФЗ организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи им соответствующих бланков строгой отчетности.

"Счет" по форме N 3-Г, используемый гостиничными хозяйствами при наличных денежных расчетах с населением, утвержден в качестве формы документов строгой отчетности приказом Министерства финансов РФ от 13.12.93 N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности".

Исходя из вышеизложенного, прием наличных денежных средств гостиничными хозяйствами за оказываемые ими услуги может осуществляться с применением бланков строгой отчетности (в т.ч. "счет" по форме 3-Г) без применения контрольно-кассовой техники.

В соответствии со статьей 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности, на наем жилого помещения.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Основным критерием признания расходов для целей налогообложения прибыли является их обоснованность и документальное подтверждение.

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции, производимые организацией (в т.ч. расходные операции), должны оформляться первичными документами, содержащими следующие обязательные реквизиты, позволяющие проверить достоверность проведенной хозяйственной операции: наименование документа, дата составления, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение данной операции и правильность ее оформления, их личные подписи.

Такими первичными документами могут быть: платежные документы, акты, счета, накладные, путевые листы, справки, квитанции и т.д. Эти первичные документы служат основанием для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета (раздел 9 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729).

Таким образом, налоговый учет расходов должен производится только на основании первичных учетных документов, в которых содержатся вышеуказанные обязательные реквизиты, позволяющие проверить достоверность проведенной хозяйственной операции.

Кроме того, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с вышеприведенными требованиями.

Таким образом, осуществленные командировочные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли при условии их подтверждения первичными документами, оформленными в вышеизложенном порядке, в частности, для подтверждения расходов по найму жилого помещения могут использоваться счета гостиниц по форме N 3-Г.

Вопрос 4. Каков порядок применения повышенного коэффициента при расчете сумм амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности?

Ответ. Согласно пункту 7 статьи 259 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. В целях главы 25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, определяется налогоплательщиком самостоятельно и отражается в приказе об учетной политике (в соответствии с нормой ст. 259 НК РФ). В качестве подтверждения обоснованности применения повышенного коэффициента к основной норме амортизации основных средств должны быть представлены расчеты, применяемые на предприятии, а также распорядительные документы, содержащие описания факторов агрессивной среды.

В соответствии со статьей 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Поэтому предприятию необходимо разработать приложение к учетной политике предприятия, описывающее систему оценки условий функционирования оборудования и порядок составления перечня основных средств, работающих в режиме повышенной сменности и (или) в условиях агрессивной среды. Методика применения специальных коэффициентов, утвержденная приказом об учетной политике, применяется с начала налогового периода. В дальнейшем эту методику следует утверждать ежегодно в учетной политике и прилагать список тех основных средств, к которым будут применяться повышающие коэффициенты.

Вопрос 5. Малое предприятие до истечения пятилетнего срока прекратило деятельность, по которой ему была предоставлена льгота по налогу на прибыль согласно пункту 4 статьи 6 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Какие меры ответственности надо применить к такому малому предприятию?

Ответ. В соответствии с пунктом 4 статьи 6 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в первые два года работы не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие производство и переработку сельскохозяйственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения; строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы) - при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом днем начала работы предприятия считается день его государственной регистрации.

В третий и четвертый год работы указанные малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50 процентов от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Указанные льготы не предоставляются малым предприятиям, образованным на базе ликвидированных (реорганизованных) предприятий, их филиалов и структурных подразделений.

При прекращении малым предприятием деятельности, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, до истечения пятилетнего срока (начиная со дня его государственной регистрации), сумма налога на прибыль, исчисленная в полном размере за весь период его деятельности и увеличенная на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом, действовавшей в соответствующих отчетных периодах, подлежит внесению в федеральный бюджет.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ предусмотренные пунктом 4 статьи 6 Закона Российской Федерации от 21.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" льготы по налогу, срок действия которых не истек на день вступления в силу Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, применяются малыми предприятиями до истечения срока, на который такие льготы были предоставлены.

До вступления в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (до 1 января 1999 года), ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства устанавливалась статьей 13 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", которым не предусматривалось взыскание штрафной санкции за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате неправильного использования льготы.

Согласно подпунктам "в" и "г" пункта 1 статьи 13 вышеуказанного Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1, в случае задержки уплаты налога налогоплательщик нес ответственность в виде взыскания пени за каждый день просрочки платежа, начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога и других санкций, предусмотренных законодательными актами.

Таким образом, при невыполнении малым предприятием условий предоставления льготы по налогу на прибыль по пункту 4 статьи 6 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" за периоды до 1 января 1999 года подлежит внесению в федеральный бюджет сумма налога на прибыль, исчисленная в полном размере за весь период его деятельности, увеличенная на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом, действовавшей в соответствующих отчетных периодах, а также пени за каждый день просрочки платежа, начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога.

После вступления в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (с 1 января 1999 года), согласно пункту 1 статьи 122, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Также, согласно статье 75 части первой Налогового кодекса Российской Федерации, в случае нарушения сроков уплаты налогов начисляется пеня за каждый день просрочки от неуплаченной суммы налога или сбора. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, за невыполнение малым предприятием условий предоставления льготы по налогу на прибыль по пункту 4 статьи 6 Закона Российской Федерации от 21.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" за периоды с 1 января 1999 года подлежит внесению в федеральный бюджет сумма налога на прибыль, исчисленная в полном размере за весь период его деятельности, увеличенная на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом, действовавшей в соответствующих отчетных периодах, а кроме того, согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ, подлежит взысканию штраф в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога за неуплату или неполную уплату сумм налога, а также на основании статьи 75 НК РФ пени за каждый день просрочки платежа, начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога.

Вопрос 6. Организация внесла платеж за участие в тендере на право строительства объекта. Тендер организация не выиграла, а плату за участие обратно не получила. Как данную плату отразить в бухгалтерском учете, и можно ли устраненную сумму учесть при расчете налога на прибыль?

Ответ. Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации, запрещается уменьшать налогооблагаемую прибыль на те расходы, которые не направлены на получение дохода.

Поскольку тендер организация не выиграла, то плата за участие в нем не связана с получением дохода в будущем, поэтому уменьшать на ее сумму налогооблагаемую прибыль неправомерно.

В бухгалтерском учете данные расходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Вопрос 7. Организация изготовила форменную одежду с логотипом фирмы. Все сотрудники носят ее во время рабочего дня. Это делается для того, чтобы поддержать деловую репутацию фирмы и укрепить разработанный имидж предприятия. Можно ли стоимость изготовленной одежды включать в состав рекламных расходов и уменьшать тем самым налогооблагаемую прибыль? Если да, то нужно ли такие расходы нормировать?

Ответ. Реклама - это распространяемая в любой форме информация об организации, призванная формировать интерес к ее товарам у широкого круга лиц (статья 2 Федерального закона от 18.07.95 N 108-ФЗ "О рекламе").

Пункт 4 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет расходы на изготовление и распространение рекламной информации списывать в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Однако в данном случае рекламными расходами будут являться только затраты на изготовление логотипа фирмы, поскольку сама по себе форменная одежда без такого логотипа не несет какой-либо информации о фирме и, следовательно, не является рекламой. Так как расходы на нанесение логотипа не указаны в абзацах 2-4 пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, то в целях налогообложения прибыли они должны нормироваться.

Кроме того, если обеспечение спецодеждой работников конкретной профессии предусмотрено законодательством РФ, то расходы по изготовлению такой спецодежды могут учитываться у организации как материальные расходы.

Вопрос 8. Организация по договору безвозмездного пользования от другой фирмы получила компьютеры сроком на три года. Это имущество числится у организации на забалансовом счете и через три года организация его вернет. Нужно ли организации за безвозмездное пользование компьютерами платить налог на прибыль?

Ответ. Согласно статье 689 Гражданского кодекса Российской Федерации, по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Таким образом, право собственности на полученное имущество к предприятию-ссудополучателю не переходит.

Поскольку глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает такого объекта налогообложения, как безвозмездное пользование имуществом, то рассчитывать, сколько стоит такое пользование, и платить налог на прибыль в данном случае не нужно.

Заместитель руководителя

Управления Министерства РФ

по налогам и сборам

по Московской области

И.А. Сорокина