Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 26 февраля 2003 г. N Ф03-А51/03-2/121 При новом рассмотрении иска о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, пени и штрафа, суду необходимо оценить правомерность отражения истцом курсовых разниц по дебиторской и кредиторской задолженностям и исчисления налога на прибыль (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 26 февраля 2003 г. N Ф03-А51/03-2/121
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества научно-производственная компания "П" на решение от 21.10.2002 по делу N А51-9660/0110-237/6 Арбитражного суда Приморского края, по иску открытого акционерного общества научно-производственная компания "П" к инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ленинскому району г. Владивостока о признании частично недействительным решения N 189/1 от 08.08.2001.

В соответствии со статьей 176 Арбитражного процессуального кодекса РФ изготовление мотивированного постановления откладывалось до 26.02.2003.

Открытое акционерное общество научно-производственная компания "П" (далее - ОАО НПК "П") обратилось с иском к инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ленинскому району г. Владивостока (далее - инспекция по налогам и сборам) о признании недействительным решения от 08.08.2001 N 189/1 в части доначисления налога на прибыль за 1998 - 1999 годы в сумме 912187 руб. 20 коп. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 445983 руб. 70 коп., а также в части взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) в сумме 182437руб. 42 коп.

Решением Арбитражного суда Приморского края от 21.10.2002 в удовлетворении исковых требований отказано со ссылкой на то, что истец необоснованно включил отрицательные (положительные) курсовые разницы по непогашенной на конец 1998 и 1999 годов кредиторской задолженности в состав внереализационных расходов (доходов), что привело к занижению налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль за указанные налоговые периоды.

В апелляционном порядке дело не рассматривалось.

Правильность принятого судебного решения проверяется по жалобе истца, который просит его отменить и принять новое решение об удовлетворении заявленных требований. В частности, заявитель жалобы указывает на то, что вывод суда о необоснованном включении ОАО НПК "П" отрицательных (положительных) курсовых разниц по непогашенной кредиторской задолженности в состав внереализационных расходов (доходов) противоречит пункту 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат), и пункту 4.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/95", утвержденного Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 50 (далее Положение ПБУ 3/95). В соответствии с указанными нормативными актами предприятие вправе отражать курсовые разницы по кредиторской задолженности в иностранной валюте на дату составления бухгалтерской отчетности, поэтому, указывает заявитель жалобы, им правильно отражена отрицательная курсовая разница в сумме 6278522,5 руб. А вывод инспекции по налогам и сборам о занижении предприятием в 1999 году прибыли на сумму 2467699,9 руб., что привело к неуплате налога на прибыль в сумме 740310 руб., является ошибочным и не соответствует законодательству Российской Федерации. Заявитель жалобы также считает, что налоговым органом проведена повторная проверка в течение одного календарного года по одним и тем же налогам, что является нарушением статьи 89 Налогового кодекса РФ и основанием для признания решения, принятого по итогам такой проверки, недействительным.

Инспекция по налогам и сборам отзыв на жалобу не представила.

Стороны, надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, участия в судебном заседании не принимали.

ОАО НПК "П" письмом от 11.02.2003 заявило ходатайство о рассмотрении жалобы без участия его представителя.

Из материалов дела усматривается, что инспекцией по налогам и сборам проведена выездная налоговая проверка ОАО НПК "П" по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 1998 года по март 2001 года, о чем составлен акт проверки от 31.05.2001, по результатам которого инспекцией по налогам и сборам 25.06.2001 принято решение N 195/1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в виде проверки правильности учета для целей налогообложения курсовых разниц по непогашенной кредиторской (дебиторской) задолженности за период 1998 - 2000 год. По результатам дополнительных мероприятий составлен акт проверки от 29.06.2001 N 189/Д.

В ходе проверки установлены нарушения при исчислении и уплате налога на прибыль, выразившиеся в том, что акционерным обществом в 1998 - 2000 годах не была проведена корректировка налогооблагаемой прибыли по непогашенной кредиторской (дебиторской) задолженности, в результате чего налогооблагаемая прибыль занижена в 1998 году - на 491077,8 руб., в 1999 году - на 2467699,9 руб.

Кроме этого, установлены нарушения при исчислении и уплате налога с владельцев автотранспортных средств, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (далее - налог на ЖКХ), налога на имущество, по подоходному налогу, а также взносов в государственные внебюджетные фонды.

По результатам рассмотрения акта проверки и акта по проведению дополнительных мероприятий, протоколов разногласий по ним, налоговым органом 08.08.2001 принято решение N 189/1 о привлечении ОАО НПК "П" к налоговой ответственности, предусмотренной:

а) пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату

- налога на прибыль за 1998 - 1999 годы в результате занижения налогооблагаемой базы в виде штрафа в сумме 182437,42 руб., в том числе за 1998 год в сумме 34375,46 руб., за 1999 год - 148061,96 руб.;

- налога на имущество за 1999 год - штраф в сумме 1657,94 руб.;

- налога с продаж за 1999 год - штраф в сумме 832 руб.;

- налога на ЖКХ за 1998 год - штраф в сумме 287,7 руб.;

- налога с владельцев автотранспортных средств за 1998 - 2000 годы;

- штраф в сумме 1415,28 руб. (штраф по 471,76 руб. за каждый год);

б) статьей 22 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" за своевременно неудержанный подоходный налог за 1998 год - штраф в сумме 58,10 руб.;

в) статьей 123 Налогового кодекса РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению в бюджет сумм подоходного налога за 1999 - 2000 годы - штраф в сумме 2498,68 руб.;

г) статьей 126 Налогового кодекса РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по представлению 9 сведений о доходах физических лиц по форме N 3 - штраф в сумме 450 руб. (9 х 50 руб.);

д) пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату взносов в 1999 году в государственные внебюджетные фонды:

- Фонд обязательного медицинского страхования РФ (ФОМС) штраф в сумме 70,74 руб.;

- Фонд социального страхования РФ (Фонд соцстраха) штраф в сумме 106,12 руб.;

- Пенсионный фонд РФ (ПФР) - 550,24 руб.;

- Фонд занятости населения РФ (Фонд занятости) - 29,48 руб.

Одновременно указанным решением акционерному обществу предложено уплатить неуплаченные налоги и пени за их несвоевременную уплату:

- налог на прибыль в сумме 912187,2 руб., в том числе за 1998 год 171877,2 руб., за 1999 год - 740310 руб., пени в сумме 445983,7 руб.;

- налог с продаж за 1999 год - 4160 руб., пени - 3223,90 руб.;

- налог на ЖКХ за 1998 год - 1438,5 руб., пени - 1325,9 руб.;

- налог с владельцев автотранспортных средств - 7076,4 руб., в том числе за 1998 год - 2358,8 руб., за 1999 год - 2358,8 руб., за 2000 год - 2358,8 руб., пени - 5262,8 руб.;

- взносы в ФОМС за 1999 год - 353,72 руб., пени - 351,58 руб.;

- в Фонд соцстраха за 1999 год - 530,59 руб., пени - 527,37 руб.;

- в ПФР за 1999 год - 2751,20 руб., пени - 2734,46 руб.;

- в Фонд занятости - 147,39 руб., пени - 136,51 руб.;

- подоходный налог - 13074,42 руб., в том числе за 1998 год - 581 руб., за 1999-2000 год - 12493,42 руб., пени - 6999,99 руб.

Акционерное общество "П" не согласилось с данным решением в части взыскания налога на прибыль, пени и штрафа и оспорило его в указанной части в арбитражный суд, который отказал в удовлетворении исковых требований.

Арбитражным судом сделан вывод о необоснованном отнесении отрицательных (положительных) курсовых разниц по непогашенной на конец 1998 - 1999 годов кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов (расходов). Однако из акта проверки и решения налогового органа усматривается, что в 1998 - 1999 годах у истца имелась непогашенная как кредиторская, так и дебиторская задолженности, курсовые разницы по которым различно учитываются при определении налогооблагаемой прибыли при условии учетной политики для целей налогообложения "по оплате". Судом при рассмотрении спора данное обстоятельство не учтено и оценка ему не дана, так как суд рассматривал спорные правоотношения, как правоотношения, возникшие только по кредиторской задолженности.

В соответствии с приказами N 37 от 29.12.1997 и N 43 от 29.12.1998 учетная политика в акционерном обществе в 1998 - 1999 годах установлена "по оплате", то есть выручка от реализации продукции (работ, услуг) в целях налогообложения определяется по мере поступления денежных средств на расчетный счет либо в кассу предприятия. Учет курсовых разниц ведется на счете 83 "курсовая разница", с последующим списанием в конце года на счет 80.

Согласно статье 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.1991 N 2116-1 (с последующими изменениями и дополнениями, далее - Закон), объектом налогообложения налогом является валовая прибыль предприятия, представляющая собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, включая земельные участки, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Как следует из пункта 1 статьи 8 упомянутого Закона, сумма налога определяется плательщиком на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно. Исчисление суммы налога на прибыль производится предприятиями исходя из фактически полученной ими прибыли.

Порядок налогообложения доходов в иностранной валюте с учетом курсовой разницы предусмотрен пунктом 7 статьи 2 Закона, в котором указано, что доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального Банка РФ, действовавшему на день определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Учитывая, что для целей налогообложения истцом принята учетная политика определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты, то и обязанность по уплате налога в силу приведенного выше требования Закона возникает с момента получения дохода в иностранной валюте. Из акта проверки от 29.06.2001 усматривается, что на 01.01.1998 имеется дебиторская задолженность в сумме 2089578 японских иен, числящаяся за иностранным покупателем компанией "Тгоiка inсоparaned" (Япония), за отгруженный товар.

Законом не установлена обязанность налогоплательщика уплачивать налог с курсовой разницы до получения дохода и определения выручки для целей налогообложения.

С учетом изложенного, суду необходимо проверить и дать оценку, каким образом отражена указанная дебиторская задолженность в бухгалтерском учете и отчетности акционерного общества, и как она повлияла на налогооблагаемую базу по прибыли за 1998 - 1999 годы. При этом суду следует иметь в виду, что пунктом 14 статьи 2 Закона на период с 01.08.1998 по 31.12.1998 установлен особый порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете для определения налогооблагаемой базы для исчисления налога по фактической прибыли.

Что касается вывода суда по курсовым разницам по непогашенной кредиторской задолженности, то судом не учтено, что в соответствии с пунктами 14 и 15 Положения о составе затрат, в состав внереализационных доходов (расходов) включаются положительные и отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте.

Отрицательные курсовые разницы возникают при росте курса иностранных валют к рублю по пассивным счетам бухгалтерского учета (в том числе по кредиторской задолженности). В соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат отрицательные курсовые разницы по валютным счетам входят в состав внереализационных расходов и, следовательно, при исчислении налога на прибыль уменьшают налогооблагаемую базу.

По правилам бухгалтерского учета возникшая отрицательная курсовая разница по кредиторской задолженности подлежит отнесению на финансовый результат предприятия (на счет 80 "Прибыль и убытки"), то есть уменьшает балансовую прибыль.

Следовательно, ОАО НПК "П" имело право производить пересчет кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, в рубли на дату составления бухгалтерской отчетности либо единовременно в конце отчетного года (в виде сальдо) и относить возникшую отрицательную курсовую разницу на финансовые результаты, что предусмотрено пунктами 4.2, 4.3 Положения ПБУ 3/95.

С учетом изложенного, суду необходимо дать оценку доводам истца о правомерности отражения им отрицательной курсовой разницы по непогашенной кредиторской задолженности единовременно в конце отчетного года, и как это повлияло на занижение налогооблагаемой базы по прибыли за 1999 год.

Поэтому при новом рассмотрении дела суду необходимо устранить отмеченные недостатки и дать оценку правомерности отражения истцом курсовых разниц по дебиторской и кредиторской задолженностям и исчисления налога на прибыль за 1998 - 1999 годы, а также разрешить вопрос о распределении расходов по госпошлине по кассационной жалобе.

Судом кассационной инстанции отклоняется довод заявителя жалобы о нарушении налоговым органом статьи 89 Налогового кодекса РФ в части проведения повторной проверки по налогу на прибыль за 1998 - 1999 годы, поскольку факт повторной проверки отсутствует, так как инспекцией по налогам и сборам были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, о чем в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ 25.06.2001 было принято решение руководителем налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки от 31.05.2001.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 21.10.2002 по делу N А51-9660/0110-237/6 отменить и дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.