Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 3 декабря 2003 г. N Ф03-А73/03-2/2847 Судебные акты в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о доначислении по лицевому счету НДС излишне предъявленного к возмещению отменено с передачей дела в этой части на новое рассмотрение, т.к. право налогоплательщика на возмещение НДС фактом отнесения товарно-материальных ценностей на расходы при производстве и реализации товаров НК РФ не ограничено (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 3 декабря 2003 г. N Ф03-А73/03-2/2847
(извлечение)

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 22 июля 2004 г. N Ф03-А73/04-2/1393

Федеральный Арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от заявителя: ЗАО "М" - Макаров В.В., юрисконсульт по доверенности от 10.08.2003 б/н, рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы закрытого акционерного общества "М", Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Хабаровскому краю на решение от 02.12.2002, постановление от 01.09.2003 по делу N А73-8470/2002-29 (АИ-1/831) Арбитражного суда Хабаровского края, по заявлению закрытого акционерного общества "М" к Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Хабаровскому краю о признании недействительным решения от 27.08.2002 N 791.

В соответствии со статьей 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изготовление постановления в полном объеме откладывалось до 03.12.2003.

Закрытое акционерное общество "М" обратилось в арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Хабаровскому краю от 27.08.2002 N 791.

Уточнив свои требования просило признать оспариваемый акт недействительным в части доначисления:

- 13215,7 тыс. руб. налога на прибыль, 568,1 тыс. руб. налога на добавленную стоимость (НДС), 75,22 тыс. руб. платежей за право пользования недрами, 15,4 тыс. руб. отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, 1,245 тыс. руб. целевого сбора на содержание милиции и благоустройство территории (далее - целевой сбор);

- пени за несвоевременную уплату налога на прибыль - 1076,0 тыс. руб., налога на имущество - 160,9 тыс. руб., НДС - 260,5 тыс. руб., целевого сбора - 0,4 тыс. руб., платежей за право пользования недрами - 82,1 тыс. руб.;

- налоговых санкций в сумме 1319 тыс. руб.;

- излишне предъявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 20949,3 тыс. руб.

Решением суда от 02.12.2002 заявление ЗАО "М" удовлетворено в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа по отнесению на себестоимость реализованной продукции выплат по районному коэффициенту в сумме 6163,6 тыс. руб. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

В порядке апелляционного производства обжаловано решение суда в части наложения налоговым органом штрафа в сумме 1316,3 тыс. руб.; начисления налога на прибыль в сумме 11058,4 тыс. руб., пеней в сумме 1076 тыс. руб.; целевого сбора - 1,245 тыс. руб., пеней в сумме 0,4 тыс. руб.; доначисления излишне предъявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 20949,3 тыс. руб.

Постановлением апелляционной инстанции от 17.03.2003 решение суда изменено.

Решение инспекции по налогам и сборам суд признал недействительным в части доначисления НДС в сумме 568,1 тыс. руб., налога на прибыль - 11058,4 тыс. руб., целевого сбора - 1,2 тыс. руб., соответственно начисленные на указанные налоги и сбор пени и штраф. В остальной обжалуемой части решение суда оставлено без изменения.

Постановлением кассационной инстанции Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 30.06.2003 постановление апелляционной инстанции отменено и дело направлено на новое рассмотрение в апелляционную инстанцию того же суда.

При новом рассмотрении дела постановлением апелляционной инстанции от 01.09.2003 решение суда изменено.

Решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 568,1 тыс. руб., налога на прибыль в сумме 8533,8 тыс. руб., целевого сбора на содержание муниципальной милиции и благоустройства в сумме 1,2 тыс. руб., а также исчисленных с этих сумм пеней и штрафов.

В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с судебным актом, инспекция по налогам и сборам и ЗАО "М" подали кассационные жалобы.

В кассационной жалобе ЗАО "М", не соглашаясь с выводами суда, просит судебные акты изменить и удовлетворить заявленные требования в части доначисления по лицевому счету излишне предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость в сумме 20949300 руб. В остальной части просит оставить постановление апелляционной инстанции без изменения.

ЗАО "М" полагает, что судом в оспариваемой части неправильно применены нормы материального права. В нарушение статей 164, 165, 170, 171, 172, 176 Налогового кодекса Российской Федерации сделан вывод о правомерности отказа налогового органа в возмещении из бюджета НДС в размере 20949300 руб.

Инспекция по налогам и сборам в кассационной жалобе предлагает постановление апелляционной инстанции отменить в части удовлетворения заявления ЗАО "М" о признании недействительным решения инспекции по налогам и сборам в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 568,1 тыс. руб., налога на прибыль в сумме 8533,8 тыс. руб., целевого сбора на содержание муниципальной милиции и благоустройства в сумме 1,2 тыс. руб., начисленных штрафов и пени.

В обоснование жалобы указывает, что судом при рассмотрении спора неправильно применены нормы материального права.

1. В частности, по налогу на прибыль на сумму 7866,4 тыс. руб. за счет отнесения на себестоимость резерва на оплату отпусков и выслугу лет суд применил не подлежащую применению для целей налогообложения инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях по добыче и обработке драгоценных металлов и алмазов, утвержденную Росдрагметом 28.04.1994, так как инструкция не согласована с Минфином и Минэкономикой.

2. По налогу на прибыль на сумму 231,4 тыс. руб. за счет отнесения на себестоимость продукции заработной платы работников отдела капитального строительства на сумму 916,0 тыс. руб. суд необоснованно не принял во внимание пункт 7 Положения о составе затрат... N 552 (с учетом изменений и дополнений от 01.07.1995 N 661), поскольку основным видом деятельности общества является добыча и переработка руд и песков, содержащих драгоценные металлы и производство драгоценных металлов, а не строительно-монтажные работы.

3. По налогу на прибыль в сумме 436,0 тыс. руб. за счет отнесения процентов по кредиту банка на сумму 2906,7 тыс. руб. за 2001 год вывод суда не подтвержден материалами дела. Общество не произвело для целей налогообложения корректировку прибыли на сумму кредита, что привело к занижению прибыли на сумму 2906,7 тыс. руб. Затраты на оплату процентов по кредитам банков, связанных с приобретением основных средств, не относятся на себестоимость продукции.

4. По налогу на добавленную стоимость в сумме 568,1 тыс. руб. обществом не подтверждены документально заявленные требования.

5. По целевому сбору на содержание муниципальной милиции и благоустройства в сумме 1,2 тыс. руб. вывод суда необоснован, поскольку при наличии правильных показателей, отраженных в отчете по труду метод определения среднесписочной численности не приводит к занижению налоговой базы по целевому сбору.

В отзыве на кассационную жалобу инспекции по налогам и сборам ЗАО "М" указало, что судом полно и всесторонне исследованы все обстоятельства дела в этой части и принято законное решение, что, по мнению ЗАО "М" подтверждается и вынесенным 14.10.2003 Межрайонной инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Хабаровскому краю решением N 1216 "О внесении изменений и дополнений в решение о привлечении к налоговой ответственности ЗАО "М" N 791 от 27.08.2002, где налоги, пени и штрафы в оспариваемой части исключены.

В рассмотрении дела объявлялся перерыв.

Инспекция по налогам и сборам участия в рассмотрении кассационной жалобы не принимала, заявив ходатайство о ее рассмотрении в отсутствии своего представителя.

Представитель ЗАО "М" в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, отзыве на жалобу.

Проверив законность и правильность применения судом норм материального и процессуального права. Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа установил:

Межрайонной инспекцией МНС РФ N 1 по Хабаровскому краю с 10.06.2002 по 19.07.2002 проведена выездная налоговая проверка ЗАО "М" по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2000 по 31.12.2001, по которой были установлены факты неполной уплаты в бюджет налогов и сборов от осуществляемых видов деятельности в общей сумме 22707 тыс. руб. Результаты проверки отражены в акте от 19.07.2002 N 2-9/658 дсп.

По итогам проверки, с учетом возражений налогоплательщика, инспекцией принято решение от 27.08.2002 о привлечении ЗАО "М" к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1319,0 тыс. руб. от неуплаченных сумм налогов. Этим же решением налогоплательщику предложено добровольно перечислить в бюджет доначисленные в ходе проверки налоги и сборы в общей сумме 22722,4 тыс. руб. и пени в общей сумме 1615,5 тыс. руб. в том числе:

- налог на добавленную стоимость - 568,1 тыс. руб., пени - 260,5 тыс. руб;

- налог на реализацию горюче-смазочных материалов - 12,0 тыс. руб., пени - 2,2 тыс. руб.;

- налог на пользователей автомобильных дорог - 0,8 тыс. руб., пени - 33,4 тыс. руб.;

- платежи за право пользование недрами - 75,2 тыс. руб., пени - 82,1 тыс. руб.;

- налог на имущество - 283,7 тыс. руб., пени - 160,9 тыс. руб.;

- целевой сбор на содержание милиции и благоустройство - 1,2 тыс. руб., пени - 0,4 тыс. руб.;

- налог на прибыль - 21765,9 тыс. руб., пени - 1076,0 тыс. руб.;

- плата за пользование водными объектами - 0,1 тыс. руб., пени - 0,03 тыс. руб.

- отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы - 15,4 тыс. руб.

Кроме того, решением уменьшены исчисленные в завышенных размерах суммы налогов в сумме 819,7 тыс. руб., а также произведено доначисление НДС в сумме 21527,0 тыс. руб., излишне предъявленного к возмещению.

Дополнительным решением инспекции от 26.09.2002 N 844, в ранее принятое решение N 791 внесены изменения и уменьшен налог на прибыль за 2001 год в сумме 2157,3 тыс. руб.

Частичное несогласие налогоплательщика с решением налоговой инспекции от 27.08.2002 N 791 явилось основанием для обращения в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Арбитражным судом заявленные требования ЗАО "М" удовлетворены частично.

Признавая решение налогового органа частично недействительным, суд обоснованно исходил из следующего:

1. По налогу на прибыль решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 8533,800 руб., исчисленной от отнесения на себестоимость резерва на оплату отпусков и выслугу лет заработной платы работников ОКСа и процентов по кредиту банка.

Судом было установлено, что истцом на себестоимость продукции были отнесены резервы на оплату отпусков и выслугу лет в 2000 году 9681,5 тыс. руб. и в 2001 году - 18088,3 тыс. руб.

Судом правомерно удовлетворено требование ЗАО "М" в этой части, поскольку пунктом 2 Постановления Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 предоставлено право Министерствам и ведомствам по согласованию с Министерством экономики РФ и Министерством финансов РФ определять отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции, с учетом специфики подведомственных им производств и ведомств.

Такими методическими рекомендациями является Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях по добыче и обработке драгоценных металлов, утвержденная Роскомдрагметом от 28.04.1994, которой и руководствовалось ЗАО "М".

Пунктом 3.12.2 этой Инструкции к периодическим расходам будущих периодов, включаемых в себестоимость в размерах, предусмотренных планом или установленными нормативами относятся и расходы на оплату отпусков, выплату вознаграждений за выслугу лет и другие.

При этом отчисления на оплату очередных и дополнительных отпусков, вознаграждения, за выслугу лет и по итогам работы за год включаются в затраты на производство ежемесячно путем образования резерва. Резервы включаются в себестоимость продукции в размере 1/12 части предстоящих выплат, установленных в плановом расчете, вместе с отчислениями на социальные нужды (пункт 5.6.11 инструкции).

Учитывая изложенное, ЗАО "М" обоснованно включало в себестоимость продукции спорные суммы.

2. Налог на прибыль в сумме 231,4 тыс. руб. исчислен инспекцией по налогам и сборам от суммы заработной платы работников отдела капитального строительства, отнесенной ЗАО "М" на себестоимость продукции.

Постановлением апелляционной инстанции решение налоговой инспекции в указанной части обоснованно признано недействительным.

В соответствии с подпунктом 1.7 Положения о составе затрат... N 552 от 05.08.1992 на себестоимость продукции относятся затраты на оплату труда основного производственного персонала.

По-видимому, в предыдущем абзаце допущена опечатка. Имеется в виду пункт 7 Положения о составе затрат

Судом установлено, что инженерно-технические работники ОКСа не участвовали в процессе капитального строительства, а осуществляли контрольные функции за своевременным и качественным выполнением работ подрядными организациями, поэтому, учитывая требования Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета..., утвержденного Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94-н, ЗАО "М" правомерно включило в себестоимость продукции заработную плату работников ОКСа.

Постановление апелляционной инстанции в этой части законно.

3. Налог на прибыль в сумме 436,0 тыс. руб. за счет отнесения процентов по кредиту банка за 2001 год.

По мнению налогового органа, вывод суда о правомерном отнесении на себестоимость процентов по кредиту банка противоречит пункту 2 "с" Положения о составе затрат... N 552, в соответствии с которым затраты на оплату процентов по кредитам банков, связанных с приобретением основных средств, не относятся на себестоимость продукции.

Вместе с тем судом установлено, что в кредитном договоре N 146 от 20.09.1999 не указано целевое назначение кредита и, поскольку у общества на расчетном счете имелись свободные денежные средства, что подтверждается выпиской банка, судом обоснованно не принят во внимание вывод инспекции по налогам и сборам о том, что именно на средства кредита приобретена станция "Заряд-2".

Учитывая изложенное, оснований для отмены постановления апелляционной инстанции в этой части не имеется.

4. По налогу на добавленную стоимость в сумме 568,1 тыс. руб. налоговым органом доначислен налог как излишне предъявленный к возмещению из бюджета в связи с невыполнением восстановительной проводки по начислению НДС на остаточную стоимость списанных объектов и товаров.

Удовлетворяя заявленные требования в этой части, суд указал на недоказанность налоговым органом обстоятельств, послуживших основанием для принятия решения в части доначислений этой суммы НДС.

В кассационной жалобе, возражая против доводов суда, налоговый орган указал, что общество в нарушение пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации документально не подтвердило свои возражения в этой части спора.

Действительно в соответствии с пунктом 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основание своих требований и возражений. Однако обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом оспариваемых актов, решений, возлагается на соответствующий орган (пункт 1 статьи 65, пункт 5 статьи 290 АПК РФ).

ГАРАНТ:

По-видимому, в предыдущем абзаце допущена опечатка. В статье 290 АПК РФ п. 5 не существует

Учитывая изложенное, постановление апелляционной инстанции в этой части признается законным и обоснованным.

5. По целевому сбору на содержание муниципальной милиции и благоустройства на сумму 1,2 тыс. руб.

Рассматривая спор в этой части суд апелляционной инстанции установил, что налогоплательщик в соответствии с Инструкцией "По заполнению организациями сведений и численности работников и использования рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения", утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 07.12.1998 N 121 правильно определил среднесписочную численность работников, количество принятых и уволенных работников за квартал путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы работы в квартале и деления полученной суммы на три, тогда как инспекция по налогам и сборам исчисляла среднесписочную численность работников за квартал, суммировав среднесписочную численность на начало квартала и по окончании квартала, разделив полученную сумму на два.

Поскольку обществом показатели для исчисления целевого сбора исчислялись правильно, оснований для доначисления сбора у налогового органа не имелось.

Учитывая вышеперечисленное, оснований для удовлетворения кассационной жалобы инспекции по налогам и сборам не установлено.

6. Разрешая спор по доначислению налога на добавленную стоимость в сумме 20949,3 тыс. руб., суммы излишне, по мнению налогового органа, предъявленной к возмещению из бюджета по дополнительным декларациям за январь, март, май-ноябрь 2001 года суд исходил из правомерности действий налогового органа, полагая, что размер налоговых вычетов (возмещения) сумм налога, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товара, облагаемого по налоговой ставке 0%, должен определиться только в доле фактически использованных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов.

Как следует из материалов дела, ЗАО "М" 22 апреля 2002 года подало в налоговый орган дополнительные декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов за январь-декабрь 2001 года. По декларациям за январь, март, май-ноябрь 2001 года налоговые вычеты по приобретенным товарам (работам, услугам) заявлены в сумме 20949300 руб.

Согласно подпункту 6 части 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ, банкам.

Право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета, а также условия реализации этого права установлены статьей 165 НК РФ.

Порядок реализации права налогоплательщика на возмещение (зачет) НДС установлен статьей 176 НК РФ. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Суммы НДС подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных пунктом 8 статьи 165 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Таким образом, право налогоплательщика на возмещение НДС фактом отнесения ТМЦ на расходы при производстве и реализации товаров (работ, услуг) Налоговым кодексом не ограничено.

Вместе с тем порядок заполнения декларации по НДС установлен Инструкцией, утвержденной Приказом МНС РФ от 27.11.2000 N БГ-3-03/407.

Суд, отказывая ЗАО "М" в требованиях о признании недействительным решения налогового органа в этой части руководствовался разделом IV Инструкции.

Однако, доводам ЗАО "М" о противоречии такого вывода нормам налогового законодательства правовой оценки в решении суда не дано.

Не дано оценки и доводу о том, что, применяя Инструкцию, налоговый орган не применил статью 172, пункт 4 статьи 176 НК РФ, подлежащие применению, поскольку все условия, необходимые для предъявления суммы налога к вычетам были выполнены.

При новом рассмотрении дела суду следует исследовать все доводы ЗАО "М" и возражения на них налогового органа, установить правомерность применения к спорным правоотношениям Приказа МНС РФ от 27.11.2000 N БГ-3-03/407 и с учетом этого разрешить спор в строгом соответствии нормам налогового законодательства.

Руководствуясь статьями 274, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный Арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

Решение от 02.12.2002, постановление апелляционной инстанции от 01.09.2003 Арбитражного суда Хабаровского края по делу N А73-8470/2002-29 в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Хабаровскому краю N 791 от 27.08.2002 по доначислению по лицевому счету НДС излишне предъявленного к возмещению из бюджета на сумму 20949300 руб. отменить, дело в этой части передать на новое рассмотрение в апелляционную инстанцию того же суда.

В остальной части решение суда и постановление апелляционной инстанции оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.