Письмо Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 7 февраля 2014 г. N 07-15/02886 "Материал об урегулировании споров между налогоплательщиками и налоговыми органами в досудебном порядке"

1. Досудебное урегулирование налоговых споров в России: цели и задачи

В современных условиях, учитывая повышение общего уровня правовой грамотности населения, налогоплательщики активно защищают свои права, выражая несогласие с результатами проведенных в отношении них контрольных мероприятий, а также неправомерных действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов.

Досудебное урегулирование налоговых споров - комплекс предусмотренных законодательством Российской Федерации (далее по тексту - РФ) о налогах и сборах, законодательством РФ о рассмотрении обращений граждан и внутриведомственными актами мероприятий, осуществляемых должностными лицами налоговых органов в административном порядке, в целях урегулирования налогового спора.

История развития института досудебного разрешения налоговых споров в РФ показывает, что до недавнего времени налогоплательщики и иные участники налоговых правоотношений отдавали предпочтение судебному урегулированию конфликтов. Важнейшим этапом в развитии института досудебного урегулирования налоговых споров является законодательное закрепление с 01.01.1999 процедурных вопросов обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц в части I Налогового кодекса РФ (далее по тексту - НК РФ).

Количество налоговых споров, разрешаемых арбитражными судами, постоянно росло. Если в 1992 году доля административных споров в общем количестве дел, рассмотренных арбитражными судами, не превышала 2%, то в 2008 году она составила более 60 процентов. В основном это споры, связанные с применением налогового законодательства, количество которых за 15 лет увеличилось в 22 раза. Все это обусловило необходимость реформирования и модернизации механизма досудебного разрешения налоговых споров.

С принятием Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" была изменена процедура судебной защиты - с 01.01.2009 досудебное обжалование решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения стало обязательным. Законодателем была реализована концепция последовательного урегулирования налоговых споров: в досудебном и далее - в судебном порядке. Избранная организационно-правовая модель имеет существенные достоинства с точки зрения защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, среди которых - институт апелляционного обжалования, невозможность ухудшения положения лица по результатам рассмотрения его жалобы.

Начиная с 2006 года в системе налоговых органов стали создаваться специализированные подразделения, в чьи задачи входит объективная проверка обоснованности результатов налоговых проверок и урегулирование налоговых споров до суда, доведение до судебной стадии разрешения спора только обоснованных и законных решений.

Создание подразделений по досудебному урегулированию споров внутри системы налоговых органов явилось также частью реализации общей государственной политики, направленной на снижение числа споров с участием государственных органов в арбитражных судах и предполагало повышение ответственности налоговых органов за принятие решений, обеспечение прозрачности деятельности налоговых органов и качества правосудия, устранение нарушений прав в более короткие сроки.

Таким образом, механизм досудебного урегулирования налоговых споров имеет своей целью осуществление контроля качества работы налоговых органов через жалобы и заявления налогоплательщиков. Анализ сообщений и заявлений налогоплательщиков о трудностях, с которыми они сталкиваются в налоговых правоотношениях, обобщение результатов разбирательства по заявленным фактам нарушения их прав, позволяют своевременно информировать руководящий состав налоговых органов о наличии проблем в практике применения законодательства о налогах и сборах, вырабатывать превентивные меры, направленные на снижение случаев нарушения прав налогоплательщиков.

Оперативное реагирование на нарушения, выявленные при рассмотрении жалоб, обобщение результатов и устранение внутриведомственных ошибок способствовали повышению качества администрирования и обусловили тенденцию к сокращению количества жалоб, подаваемых на решения по результатам налоговых проверок. Начиная с 2010 года наблюдается тенденция сокращения числа жалоб в среднем на 10% ежегодно.

Результатом качественного досудебного урегулирования налоговых споров явилось существенное снижение нагрузки на судебную систему. Согласно официальным данным Высшего Арбитражного Суда РФ, количество споров, рассмотренных арбитражными судами РФ с участием налоговых органов, ежегодно сокращается на 15 - 20 процентов.

Важным шагом в развитии электронных сервисов досудебного урегулирования налоговых споров в РФ следует считать введение в эксплуатацию в 2012 году Интернет-сервиса "Узнать о жалобе", размещенного на Интернет-сайте Федеральной налоговой службы. Данный ресурс позволил организациям и физическим лицам оперативно в режиме online получать информацию о ходе и результатах рассмотрения жалоб, заявлений, предложений, поступивших в Федеральную налоговую службу. С 1 января 2013 года подобная государственная услуга доступна и в отношении обращений, поступивших в региональные управления Федеральной налоговой службы.

Деятельность подразделений по досудебному урегулированию налоговых споров создала предпосылки к формированию новых подходов к результатам контрольной работы, налоговому администрированию, что позволило налоговым органам эффективно реагировать на происходящие изменения в соответствии с практикой и требованиями общества и государства. В целях создания благоприятных условий по урегулированию споров без обращения в суд, обеспечения последовательности досудебной и судебной стадий разрешения налогового спора необходимо дальнейшее развитие порядка досудебного рассмотрения налоговых споров.

В настоящее время одной из стратегических целей Федеральной налоговой службы на 2013 - 2018 гг. является развитие досудебных механизмов урегулирования налоговых споров, позволяющих добиваться разрешения налоговых споров без участия суда, в том числе развитие примирительных процедур, иных внесудебных процедур, позволяющих устранить конфликтные ситуации при обращении в Федеральную налоговую службу без необходимости подачи письменной жалобы, повышение прозрачности процедуры рассмотрения жалоб, упрощение способов взаимодействия, создание условий и стимулов для разрешения споров во внесудебном порядке.

Достижение стратегической цели означает реализацию качественно нового подхода к системе урегулирования налоговых споров, обеспечивающего:

- контроль за законностью и обоснованностью решений, вынесенных нижестоящими налоговыми органами;

- высокую эффективность и объективность разрешения налоговых споров;

- сокращение потенциальных причин возникновения налоговых споров (предотвращение налоговых споров);

- развитие примирительных процедур;

- максимальная оперативность и комфортность разрешения налоговых споров во внесудебном порядке, неконфронтационный подход;

- совершенствование информирования налогоплательщиков о процедуре досудебного урегулирования налоговых споров, ее преимуществах;

- мотивация налогоплательщиков к внесудебному разрешению налоговых споров;

- широкое использование современных информационных технологий.

Развитие досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов РФ строится на следующих принципах:

- надлежащее обеспечение прав и интересов участников налоговых правоотношений;

- соблюдение норм национального и международного права;

- преемственность - учет накопленного опыта реализации политики досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов РФ;

- клиентоориентированность, упрощение способов взаимодействия налогоплательщиков (иных лиц) с налоговыми органами;

- информационная открытость - доступность информации о порядке подачи и рассмотрения жалоб, стадиях их рассмотрения.

2. Порядок урегулирования споров с налоговыми органами в досудебном порядке

Налоговый спор - это юридическая ситуация, в основе которой лежат разногласия между налогоплательщиками (налоговыми агентами), с одной стороны, и государственными органами и их должностными лицами - с другой, возникающие по поводу правильности применения норм налогового права. Естественно, стороны такого спора изначально находятся не в равных положениях, поэтому с целью соблюдения демократичности налоговой системы в законодательстве специально регламентируются организационные и правовые гарантии прав и законных интересов налогоплательщиков.

Организационными гарантиями такой защиты выступают специальные институты защиты права (судебные и административные), а правовыми - наличие соответствующей правовой базы для защиты прав налогоплательщиков.

Основными источниками правового регулирования досудебного механизма разрешения налоговых споров выступают: Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ, Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, Федеральный закон от 02.05.2006 N 59-ФЗ "О порядке рассмотрении обращений граждан РФ", Закон РФ 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах РФ", Концепция развития досудебного урегулирования налоговых споров на 2013 - 2018 годы и иные нормативные правовые акты.

2.1. Представительство в налоговых правоотношениях

Законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено право налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) участвовать в налоговых правоотношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

Личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях.

Субъектами досудебного урегулирования налоговых споров могут выступать физические лица, которыми признаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства (пункт 2 статьи 11 НК РФ). Кроме того, заявителем может быть физическое лицо, обладающее статусом индивидуального предпринимателя, или должностное лицо организации.

Юридические лица, образованные в соответствии с Российским законодательством, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ, также могут являться участниками налоговых споров. В качестве заявителей-организаций могут выступать не только коммерческие и некоммерческие организации, но и органы государственной власти, органы местного самоуправления.

Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами.

Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. При этом действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации.

Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.

Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 185 Гражданского кодекса РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.

Срок действия доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения.

Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна.

Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.

Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ.

К нотариально удостоверенным доверенностям приравниваются:

доверенности военнослужащих и других лиц, находящихся на излечении в госпиталях, санаториях и других военно-лечебных учреждениях, удостоверенные начальником такого учреждения, его заместителем по медицинской части, старшим или дежурным врачом;

доверенности военнослужащих, а в пунктах дислокации воинских частей, соединений, учреждений и военно-учебных заведений, где нет нотариальных контор и других органов, совершающих нотариальные действия, также доверенности рабочих и служащих, членов их семей и членов семей военнослужащих, удостоверенные командиром (начальником) этих частей, соединений, учреждений или заведений;

доверенности лиц, находящихся в местах лишения свободы, удостоверенные начальником соответствующего места лишения свободы;

доверенности совершеннолетних дееспособных граждан, находящихся в учреждениях социальной защиты населения, удостоверенные администрацией этого учреждения или руководителем (его заместителем) соответствующего органа социальной защиты населения.

Доверенность, выдаваемая в порядке передоверия, должна быть нотариально удостоверена.

Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков является уполномоченным представителем всех участников консолидированной группы налогоплательщиков на основании закона. Независимо от положений договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков ответственный участник этой группы вправе представлять интересы участников указанной консолидированной группы в следующих правоотношениях:

- в правоотношениях, связанных с регистрацией в налоговых органах договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, а также изменений указанного договора, решения о продлении срока действия договора и его прекращения;

- в правоотношениях, связанных с принудительным взысканием с участника консолидированной группы налогоплательщиков недоимки по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;

- в правоотношениях, связанных с привлечением организации к ответственности за налоговые правонарушения, совершенные в связи с участием в консолидированной группе налогоплательщиков;

- в других случаях, когда по характеру совершаемых налоговым органом действий (бездействия) они непосредственно затрагивают права организации, являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков.

По окончании срока действия, при досрочном расторжении или прекращении договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков лицо, являвшееся ответственным участником этой группы, сохраняет полномочия, предусмотренные пунктом 4 статьи 29 НК РФ.

Лицо, являющееся ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков, вправе делегировать предоставленные ему НК РФ полномочия по представлению интересов участников этой группы третьим лицам на основании доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.

2.2. Порядок исчисления сроков в налоговых правоотношениях

Общий порядок исчисления сроков установлен ст. 6.1 НК РФ.

Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, исчисляемым годами, кварталами, месяцами или днями.

Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), определяющего его начало.

Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного) признается любой период, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд.

Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. Квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года.

Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, срок истекает в последний день этого месяца.

Для целей досудебного урегулирования налогового спора определяющее значение имеют сроки, исчисляемые днями.

Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях. Рабочим считается день, непризнаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным.

Итак, по общему правилу срок исчисляется в рабочих днях. Если в норме имеются в виду календарные дни, в статье НК РФ должно быть указание на это.

Если последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством выходным и (или) нерабочим праздничным, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего его дня.

Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, срок не считается пропущенным.

2.3. Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, выявленных по результатам налоговых проверок

Согласно пункту 1 статьи 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ.

По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

По результатам выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в течение трех месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и ответственным участником этой группы (его представителем).

Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя (ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков) подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

Форма и требования к составлению акта выездной (повторной выездной) проверки утверждена Приложением N 4 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, а акта камеральной налоговой проверки - приложением N 5 к вышеназванному приказу.

В акте налоговой проверки указываются:

1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица (участников консолидированной группы налогоплательщиков). В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7) период, за который проведена проверка;

8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9) даты начала и окончания налоговой проверки;

10) адрес места нахождения организации (участников консолидированной группы налогоплательщиков) или места жительства физического лица;

11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае, если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

При получении акта особое внимание следует обратить на то, чтобы к нему были приложены все указанные в нем документы. К акту прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Каждое из приложений к акту налоговой проверки должно быть подписано составившим его проверяющим либо руководителем проверяющей группы.

Документы, содержащие неподлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц прилагаются к акту проверки в виде заверенных налоговым органом выписок (п. 3.1 ст. 100 НК РФ).

Документы, полученные от лица, в отношении кого проводилась проверка, к акту не прилагаются. Речь идет о копиях первичных документов и т.д., которые налогоплательщик передавал в налоговый орган в ответ на требование о представлении документов.

Целесообразно оставить у себя копии всех документов, переданных в налоговый орган в ходе проверки, что позволит впоследствии быстро подобрать их для обжалования решения. Если объем представляемых документов очень большой, рекомендуется составить их подробную опись и сохранять ее у себя, даже если составление такой описи требует времени. Опись должна быть передана в налоговый орган в двух экземплярах, один из которых остается в инспекции, а второй - у организации. На экземпляре организации канцелярия инспекции должна поставить штамп с входящим номером и датой получения документов.

Документы могут быть направлены по почте, заказным письмом с уведомлением о вручении и описанием вложения. В этом случае второй экземпляр описи, подписанный отправителем и сотрудником почты, остается у налогоплательщика и служит подтверждением отправки документов. Кроме того, сотрудник почты обязан проверить соответствие отправляемых документов описи.

Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки в течение 10 дней с даты этого акта вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном настоящим пунктом.

Если лицо, в отношении кого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта, этот факт отражается в акте налоговой проверки.

На последней странице акта делается запись:

"___________________________________________________________________ (должность, фамилия и инициалы руководителя организации (ее филиала, представительства, иного обособленного подразделения), или фамилия и инициалы индивидуального предпринимателя, или фамилия и инициалы физического лица, или фамилия и инициалы их представителя) от получения настоящего акта уклонился".

Данная запись заверяется подписью проверяющего (руководителя проверяющей группы) с указанием соответствующей даты. В этом случае акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

Налоговый орган, как правило, отправляет корреспонденцию по адресам, указанным в учредительных документах организации. Если место нахождения организации, указанное в учредительных документах, не совпадает с местом ее фактического нахождения, организация должна обеспечить поступление корреспонденции по юридическому адресу.

Физическим лицам документы отправляются на адрес, по которому они зарегистрированы. Поэтому физические лица, проживающие не по месту регистрации, также должны обеспечить себе возможность получения почтовой корреспонденции.

На практике руководители иногда отказываются получать акт или сомневаются в необходимости его получения на руки, полагая, что отказ от получения данного документа даст им какие-то дополнительные выгоды во взаимоотношениях с налоговым органом при оспаривании результатов проведения проверки. В основе подобных сомнений лежит не сложность получения акта в связи с удаленностью организации от места нахождения инспекции, а в принципе целесообразность его получения. Необходимо отметить, что уклоняться от получения акта не имеет смысла. Акт все равно будет направлен, т.е. налоговый орган выполнит свою обязанность и проинформирует налогоплательщика о результатах проведенной проверки.

Подготовку письменных возражений на акт налоговой проверки можно рассматривать как первую стадию обязательной процедуры досудебного урегулирования налогового спора. Данная стадия не является обязательной для налогоплательщика. Грамотная подготовка письменных возражений позволяет уменьшить или полностью исключить налоговые претензии уже на этой стадии досудебного урегулирования налогового спора. Для достижения этой цели необходима тщательная проработка позиции, возможно, с привлечением опытных консультантов или налоговых юристов.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представитель в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 рабочих дней со дня получения акта вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по нему в целом или по его отдельным положениям (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Срок в пятнадцать рабочих дней является пресекательным, т.е. его продление законом не предусмотрено. Вот почему так важно получить акт налоговой проверки, поскольку в противном случае срок на подготовку письменных возражений не будет ни продлен, ни восстановлен.

При подготовке письменных возражений на акт налогоплательщик вправе приложить к ним или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

От этого права не стоит отказываться, т.к. только обоснование своей позиции письменными документами, в т.ч. первичными учетными, позволяет убедить налоговый орган в необоснованности претензий к налогоплательщику.

Консолидированной группе налогоплательщиков представлен больший срок на подготовку письменных возражений - 30 рабочих дней со дня получения указанного акта. Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков также имеет право приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Акт, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем налогового органа (его заместителем), проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока, установленного для подготовки письменных возражений (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Руководитель налогового органа (его заместитель) извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого она проводилась. При проведении проверки консолидированной группы налогоплательщиков извещение о времени и месте рассмотрения ее материалов направляется ответственному участнику этой группы, который признается проверяемым лицом (пункт 2 статьи 101 НК РФ).

Форма уведомления о вызове налогоплательщика утверждена приложением N 1 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-306/338@. Если налогоплательщик получает уведомление на руки, он должен расписаться в нем.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя (пункт 2 статьи 101 НК РФ).

Целесообразно, чтобы в рассмотрении разногласий участвовали лица, готовившие письменные возражения, и сотрудники налогоплательщика, способные максимально подробно дать пояснения. Если для подготовки письменных возражений привлекались сторонние консультанты, крайне целесообразно, чтобы они приняли участие в рассмотрении разногласий, поскольку от них в значительной степени зависит грамотная подача материалов и изложение позиции организации.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в процессе рассмотрения ее материалов вправе участвовать представители ответственного участника этой группы, других ее участников.

В первую очередь налогоплательщик вправе ознакомиться с материалами, на которых основываются выводы проверяющих, прилагаемыми к акту проверки. Если такие документы к акту не были приложены, при подготовке возражений налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган с заявлением о выдаче копий документов.

Обязано ли проверяемое лицо участвовать в рассмотрении материалов проверки? Нет, участие в рассмотрении - право, а не обязанность налогоплательщика.

По общему правилу неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения ее материалов, не является препятствием для их рассмотрения, то есть материалы будут рассмотрены и в отсутствие налогоплательщика (его представителя), и в отсутствие письменных возражений от него.

Однако, если участие лица будет признано руководителем налогового органа (его заместителем) обязательным для рассмотрения материалов, налоговый орган имеет право настаивать на присутствии проверяемого лица или его доверенных представителей.

Обязанность по извещению участников консолидированной группы налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лежит не на налоговом органе, а на ответственном участнике этой группы. Ненадлежащее исполнение им указанной обязанности не является основанием для отложения рассмотрения материалов налоговой проверки. Следовательно, если ответственный участник не известит участника группы о том, что материалы проверки будут рассматриваться в такое-то время, они все равно будут рассмотрены.

Налоговый орган несет обязанность по извещению участника консолидированной группы налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, только если в акте по консолидированной группе налогоплательщиков имеется предложение о привлечении этого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На рассмотрение налогоплательщику целесообразно явиться несколько раньше намеченного времени, необходимо заранее подписать доверенности на лиц, которые примут участие в рассмотрении материалов налоговой проверки. В доверенности целесообразно указать право представителя участвовать в рассмотрении материалов проверки, давать письменные и устные пояснения, получать и передавать документы и т.д.

Если налогоплательщик присутствует на рассмотрении материалов проверки, ему в обязательном порядке предоставят возможность изложить свою позицию. Поэтому целесообразно взять с собой копию письменных возражений, какие-либо справочные материалы, которые могут понадобиться для выступления и обоснования своей позиции.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель налогового органа (его заместитель) должен (п. 3 ст. 101 НК РФ):

- объявить, кто рассматривает дело, и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

- установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении.

В случае неявки этих лиц руководитель налогового органа (его заместитель) выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении рассмотрения;

- в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя. На практике сотрудники налогового органа могут это сделать и до начала процедуры рассмотрения материалов проверки;

- разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

- вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, чье участие необходимо для рассмотрения.

При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт, а при необходимости - и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

Представитель налогоплательщика излагает свою позицию, представители налогового органа отстаивают свою точку зрения.

В ходе рассмотрения эпизодов проверки может быть выяснено, признает ли их налогоплательщик и есть ли у него намерение возражать в ходе данного мероприятия. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе:

- документы, ранее истребованные у лица, в отношении кого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков);

- документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц;

- иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Эта позиция нашла отражение и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 17393/10.

Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика (консолидированной группы налогоплательщиков) были представлены в налоговый орган с нарушением сроков, установленных НК РФ, такие доказательства не будут считаться полученными с нарушением НК РФ. Это положение можно пробовать использовать для подготовки письменных возражений.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) в соответствии с п. 5 ст. 101 НК РФ устанавливает:

- совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах;

- образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

- имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения либо смягчающие или отягчающие ответственность.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, руководитель налогового органа (его заместитель) вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков), дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). В этом решении излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

Как правило, решение принимается в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых.

Если решение вручается непосредственно лицу, в отношении которого оно вынесено, то такое лицо должно поставить в решении подпись и дату, подтверждающую факт его получения.

Форма решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля приведена в приложении N 11 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может послужить основанием для отмены их решений вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение правонарушения или решения об отказе в этом. К таким условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем налогового органа (его заместителем) неправомерного решения.

Рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля должно проводиться по правилам ст. 101 НК РФ:

- налогоплательщик должен быть извещен о времени и месте рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля;

- иметь возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представить свои возражения.

Налоговый орган обязан предоставить налогоплательщику возможность ознакомиться с актом, составленным по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля, и изложить свою позицию в отношении акта.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из решений:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

По общему правилу, установленному п. 9 ст. 101 НК РФ, оба рассмотренных выше решения вступают в силу по истечении 10 рабочих дней со дня их вручения лицу (его представителю), в отношении которого они были вынесены.

Исключение из этого правила составляют решения, вынесенные по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, - они вступают в силу по истечении 20 рабочих дней со дня вручения ответственному участнику этой группы.

Решение любого вида для любого типа налогоплательщиков (обычных или участников консолидированной группы) должно быть вручено в течение пяти рабочих дней после дня его вынесения. Если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления налоговым органом заказного письма.

Как и при решении вопроса о вручении акта налоговой проверки, целесообразно по возможности лично получить решение представителю налогоплательщика или самому налогоплательщику.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в установленном порядке, оно вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Если апелляционная жалоба не будет подана в установленный срок, решение вступит в законную силу по истечении 10 рабочих дней, отведенных на ее подготовку. При этом территориальный налоговый орган будет обязан выставить налогоплательщику требование об уплате налогов, пеней, штрафов.

Налогоплательщику дается восемь рабочих дней для исполнения указанных требований в добровольном порядке (п. 4 ст. 69 НК РФ). По истечении указанного срока данные средства будут взыскиваться за счет средств на счетах налогоплательщика или за счет его имущества - при недостатке денежных средств.

Подача лицом апелляционной жалобы не лишает его права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

2.4. Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля

При обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена НК РФ (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном ст. 101 НК РФ), должностным лицом налогового органа в течение 10 рабочих дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен акт установленной формы (п. 1 ст. 101.4 НК РФ). Он должен быть подписан этим должностным лицом и лицом, совершившим нарушение. Об отказе лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте.

В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства, по устранению выявленных нарушений и применению налоговых санкций.

Форма акта и требования к его составлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Форма акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением предусмотренных ст. ст. 120, 122, 123 НК РФ), утверждена приложением N 1 к Приказу ФНС России от 13.12.2006 N САЭ-3-06/860@. Акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

Если указанное лицо уклоняется от получения акта, должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в акте и он направляется этому лицу по почте заказным письмом.

В случае направления акта по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой рабочий день, считая с даты его отправки. В том же порядке и в те же сроки направляется акт, вынесенный по итогам налоговой проверки.

Лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения, в течение 10 рабочих дней со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по нему в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

По истечении срока на подготовку возражений в течение 10 рабочих дней руководитель налогового органа (его заместитель) рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение.

Акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает нарушителя заблаговременно. Неявка извещенного надлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности, или его представителя не лишает возможности руководителя налогового органа (его заместителя) рассмотреть акт в его отсутствие.

При рассмотрении акта могут оглашаться:

- составленный акт и иные материалы мероприятий налогового контроля;

- письменные возражения лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо права давать свои объяснения на стадии рассмотрения акта;

- заслушиваются объяснения лица, привлекаемого к ответственности;

- исследуются иные доказательства.

Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ.

Если документы (информация) были представлены лицом, привлекаемым к ответственности, в налоговый орган с нарушением установленных сроков, полученные документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением НК РФ.

В ходе рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

В ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель налогового органа (его заместитель) устанавливает:

- допускало ли лицо, в отношении которого был составлен акт, нарушения законодательства о налогах и сборах;

- образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений;

- имеются ли основания для привлечения лица, в отношении которого был составлен акт, к ответственности;

- обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность.

По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель налогового органа (его заместитель) выносит решение в 10-дневный срок со дня истечения срока на подачу возражений:

- о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (форма утверждена приложением N 14 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@);

- об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (форма утверждена приложением N 15 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@).

В решении о привлечении лица к ответственности указываются: обстоятельства допущенного правонарушения; документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства; доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту; результаты проверки этих доводов; решение о привлечении лица к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ и применяемые меры ответственности.

Кроме того, в данном решении указываются: срок, в течение которого лицо, в отношении которого оно вынесено, вправе его обжаловать; порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу); другие необходимые сведения.

Копия решения руководителя налогового органа и требование об уплате пеней и штрафа вручаются лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате их получения.

Если лицо, привлеченное к ответственности, или его представители уклоняются от получения копий указанных решений и требований, эти документы направляются заказным письмом по почте и считаются полученными по истечении шести рабочих дней после дня их отправки по почте заказным письмом.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов установленных требований может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. К таким существенным условиям относится:

- обеспечение возможности лица, в отношении кого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя;

- обеспечение возможности этого лица представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если они привели или могли привести к принятию неправильного решения.

2.5. Общие правила привлечения к налоговой ответственности

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

- отсутствие события налогового правонарушения;

- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.

Формы вины при совершении налогового правонарушения установлены ст. 110 НК РФ.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо не осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло осознавать.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения;

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;

- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Истечение срока давности установлено только в качестве основания для привлечения к ответственности, т.е. для начисления штрафа. Однако от обязанности уплатить недоимку налогоплательщик не освобождается, также продолжается и начисление пеней.

Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, установлены ст. 111 НК РФ:

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Данные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания;

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором он не мог отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к налоговому периоду, когда совершено правонарушение;

- выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, когда совершено правонарушение, независимо от даты издания такого документа.

Данное положение не применяется, если письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком;

- иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

При наличии вышеперечисленных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, в соответствии со ст. 112 НК РФ признаются:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Отягчающим обстоятельством признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).

Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым ей в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Лицо не может быть привлечено к ответственности, если со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого оно было совершено, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ (п. 1 ст. 113 НК РФ).

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ.

Течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ. Такой акт составляется руководителем проверяющей группы (бригады) при воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых). Акт подписывается руководителем проверяющей группы и проверяемым лицом.

На основании акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.

В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.

2.6. Обжалование ненормативных актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц

В силу положений статьи 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Внутриведомственный способ обжалования не новый для российской правовой системы. Он обладает рядом преимуществ (по сравнению с другими способами), среди которых можно выделить:

- оперативность рассмотрения жалобы (как правило, не превышает одного месяца);

- отсутствие необходимости уплачивать государственную пошлину;

- простота и доступность (для подачи жалобы в административном порядке не требуются глубокие юридические знания и соблюдение процессуальных правил, установленных для судебного порядка);

- возможность определить позицию налогового органа, а в зависимости от этого - продолжить процедуру обжалования или прекратить ее ввиду нецелесообразности.

Согласно пункту 1 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Российское законодательство не содержит определения ненормативных правовых актов. Тем не менее, теория и практика его применения выделяют следующие особенности, при наличии которых акт признается ненормативным правовым:

- изложен в письменной форме (решения, постановления и др.), причем форма может быть как установленной, так и произвольной;

- носит ненормативный характер, т.е. не содержит общепринятые правила поведения (нормы права) для неопределенного круга лиц;

- адресован конкретному лицу или группе лиц;

- является односторонним правовым актом (выражает волю только налогового органа (должностного лица)), результатом его правоприменительной деятельности;

- принимается уполномоченным на это налоговым органом или должностным лицом;

- содержит обязательные для исполнения властные предписания (правила поведения) индивидуального характера, затрагивающие субъективные интересы налогоплательщика (налогового агента), либо служит основанием для возникновения, изменения или прекращения налоговых обязательств;

- действие ненормативного акта прекращается при его исполнении.

Кроме того, в качестве условия отнесения документа к акту налогового органа ненормативного характера в пункте 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указывается его подписание руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Деятельность налоговых органов полностью регламентирована как по порядку, так и по срокам. В НК РФ перечислены основные права и обязанности налоговых органов (их должностных лиц) (ст. ст. 31 - 33 НК РФ) и налогоплательщиков (налоговых агентов) (ст. ст. 21 и 23 НК РФ). Согласно пункту 2 статьи 22 НК РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Помимо обязанностей, предусмотренных НК РФ, должностные лица налоговых органов обязаны соблюдать Конституцию РФ, требования иных законов.

Под действиями должностных лиц налоговых органов понимается любая их деятельность (активное поведение) при осуществлении ими своих полномочий, касающаяся прав и обязанностей налогоплательщика (налогового агента).

Бездействием признаются случаи, когда должностные лица налоговых органов не исполняют (пассивное поведение), в т.ч. в установленные сроки, либо ненадлежаще осуществляют предписания НК РФ или уклоняются от их исполнения, а также злоупотребляют правом.

Например, согласно пункту 3 статьи 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога. Несообщение налогоплательщику о данном факте в установленный НК РФ срок свидетельствует о неправомерном бездействии должностных лиц налоговых органов. Бездействие имеет место и тогда, когда налогоплательщик (налоговый агент) в установленный законом срок не получает ответа на свое заявление.

Действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов могут быть выражены в устной либо письменной форме. Перечень действий (бездействие) должностных лиц налоговых органов, которые могут быть обжалованы, законодательно не ограничен. Поэтому обжалованию подлежат любые действия (бездействие), совершенные (не совершенные или ненадлежащим образом осуществленные) налоговыми органами (их должностными лицами) при исполнении своих прав и обязанностей.

Порядок и сроки досудебного обжалования в вышестоящий налоговый орган различаются в зависимости от предмета обжалования. Так, общий порядок и сроки выдачи жалобы на ненормативные акты, а также действия (бездействие) налоговых органов и их должностных лиц установлены в статье 139 НК РФ.

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено НК РФ, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

Жалоба подается в письменной форме. Жалоба подписывается заявителем или его представителем (законным или уполномоченным).

В жалобе необходимо указать:

1) наименование налогового органа, в который подается жалоба (апелляционная жалоба) или должность, фамилия, имя и отчество должностного лица, которому направляется жалоба;

2) персональные данные заявителя: фамилия, имя и отчество (полностью), почтовый индекс и адрес места жительства, адрес электронной почты и номер телефона (при наличии);

3) идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, вправе не указывать ИНН, указывая при этом свои персональные данные, предусмотренные пунктом 1 статьи 84 НК РФ: фамилию, имя и отчество, дату и место рождения, пол, адрес места жительства, данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность, данные о гражданстве;

4) наименование налогового органа, ненормативный акт которого обжалуется или фамилия, имя и отчество должностного лица, действия (бездействие) которого обжалуются;

5) требования заявителя со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты;

6) обстоятельства, на которых основаны доводы налогоплательщика, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства;

7) суммы оспариваемых требований и их расчет;

8) расчет оспариваемой денежной суммы;

9) перечень прилагаемых документов.

В жалобе могут быть указаны и иные сведения, необходимые для правильного и своевременного рассмотрения дела, могут содержаться ходатайства, в том числе ходатайство о применении обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность.

Содержание жалобы целесообразно излагать в лаконичной форме, без эмоциональных характеристик ("плохо", "абсурд", "мало", и т.п.), без рассуждений, прямо не относящихся к представленным аргументам, без оскорбительных слов, а также без правовых оценок ("преступная халатность", "должностной подлог" и т.п.). Прилагаемые документы либо аргументы, приводимые в жалобе, должны подтверждать конкретные факты и обстоятельства.

В просительной части в конце жалобы излагается конкретное требование, то есть то, о чем просит податель жалобы (прошу: отменить или изменить акт, решение, постановление полностью или в части; признать незаконными действия (бездействие); обязать совершить действия и т.д.).

Жалобу можно направить по почте либо доставить адресату лично. При отправке жалобы по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления (Письмо Минфина России от 27.07.2007 N 03-02-07/1-350).

Если установленный срок на подачу жалобы пропущен, вместе с жалобой подается ходатайство о его восстановлении с приложением документов, свидетельствующих об уважительных причинах пропуска срока на обжалование.

Обжалование решений налоговых органов, принятых по результатам налоговых проверок осуществляется с учетом ряда особенностей.

Так, по результатам рассмотрения акта и материалов налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) принимает решение в 10-дневный срок со дня истечения срока на подачу возражений:

- о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;

- об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Решение, принятое по результатам налоговой проверки, может быть обжаловано в порядке, определяемом ст. ст. 101.2 и 139 НК РФ. При этом необходимо отметить, что решение, принятое по результатам налоговой проверки, может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Таким образом, для таких решений законодательством предусмотрена обязательная досудебная процедура их обжалования.

ГАРАНТ:

В статье 101.2 НК РФ отсутствует п. 5

В силу пункта 2 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором. Таким образом, установленный досудебный порядок предполагает возможность урегулирования спорных вопросов непосредственно между налогоплательщиком и налоговым органом без обращения в суд, в связи с чем налогоплательщик, указавший при обжаловании в суд вступившего в законную силу решения иные основания, чем при подаче апелляционной жалобы в налоговый орган, не может считаться исполнившим установленную НК РФ процедуру предварительного обжалования в вышестоящий налоговый орган.

Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано:

1) до его вступления в силу - в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы (п. 2 ст. 139.1 НК РФ). Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ решение вступает в силу по истечении десяти дней со дня вручения его лицу (представителю этого лица), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения.

Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган;

2) после вступления в силу решения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, - в течение года с момента вынесения обжалуемого решения. При этом жалоба на такое решение подается в вышестоящий налоговый орган.

Решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, обжалуется ответственным участником этой группы, а в части привлечения иного участника этой группы к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть самостоятельно обжаловано таким участником.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. Таким образом, подача апелляционной жалобы позволяет налогоплательщику приостановить вступление решения в силу (следовательно, налоговый орган не может осуществить взыскание доначисленных сумм до принятия решения по жалобе вышестоящим налоговым органом).

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

В Постановлении от 28.07.2009 N 5172/09 Президиум Высшего арбитражного суда РФ указал, что вышестоящий налоговый орган, рассматривающий жалобу налогоплательщика, не может принять решение, согласно которому налогоплательщик должен уплатить дополнительные налоговые платежи, не указанные в оспариваемом решении налогового органа. Таким образом, вышестоящий налоговый орган не устанавливает дополнительных налоговых обязательств для налогоплательщиков. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением:

1) случаев апелляционного обжалования решений налоговых органов, принятых по результатам налоговых проверок;

2) в остальных случаях - по заявлению лица, подавшего жалобу, исполнение обжалуемого акта или совершение обжалуемого действия может быть приостановлено при наличии достаточных оснований полагать, что указанный акт или указанное действие не соответствует законодательству Российской Федерации. Решение о приостановлении исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия принимается вышестоящим налоговым органом. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Основанием для отказа в рассмотрении жалобы может быть: пропуск срока подачи жалобы; подача ее ненадлежащим лицом, не подтвердившим свои полномочия представлять налогоплательщика в налоговых правоотношениях; отсутствие на жалобе личной подписи заявителя (его представителя); не указание в жалобе предмета и причин обжалования; повторная подача жалобы по тому же предмету и основаниям; кроме того, жалоба не может быть рассмотрена, если на момент ее подачи по этому спору имеется вступившее в законную силу решение суда; на момент подачи жалоба уже принята к рассмотрению в вышестоящем налоговом органе.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления.

Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Вместе с тем, налогоплательщик при отзыве жалобы не лишается права на подачу повторной жалобы:

- в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу, но по другим основаниям, нежели те, по которым подавалась первоначальная жалоба;

- по тем же основаниям, по которым подавалась первоначальная жалоба, но в другой вышестоящий налоговый орган или другому вышестоящему должностному лицу, чем те, куда подавалась первоначальная жалоба.

Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в сроки, установленные для ее подачи.

Жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов, вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Федеральной налоговой службой разъяснено право вышестоящего налогового органа отменить решение нижестоящего налогового органа и вынесении (принятии) нового решения в соответствии со статьей 140 НК РФ (Письмо ФНС России от 17.08.2012 N СА-4-9/13655@).

Так, Конституционный Суд РФ в Определении от 24.02.2011 N 194-О-О подтвердил законность и право вышестоящего налогового органа на вынесение по итогам рассмотрения апелляционной жалобы в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 140 НК РФ, решения, которым отменяется решение нижестоящего налогового органа, и принимается по делу новое решение. В соответствии с Определением ВАС РФ от 20.01.2011 N ВАС-11805/10 в случае реализации вышестоящим налоговым органом права на отмену решения нижестоящего налогового органа и принятия по делу нового решения, принимается единый документ в виде решения в соответствии с пунктом 2 статьи 140 НК РФ.

Таким образом, в случае, если при рассмотрении жалобы вышестоящим налоговым органом будут установлены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющиеся в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ основанием для отмены решения, вышестоящий налоговый орган вправе рассмотреть материалы проверки с соблюдением прав лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, устранить выявленные нарушения, и по результатам рассмотрения отменить решение нижестоящего налогового органа и принять по делу новое решение.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более, чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

2.7. Обжалование постановлений по делам об административных правонарушениях

Процедура обжалования постановлений по делам об административных правонарушениях регламентирована положениями главы 30 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее по тексту - КоАП РФ) и имеет некоторые особенности.

В силу части 3 статьи 30.1 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении, совершенном юридическим лицом или предпринимателем, обжалуется в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Однако, положения части 3 статьи 30.1 КоАП РФ не могут толковаться как исключающие предусмотренное пунктом 3 части 1 этой статьи право юридических лиц и индивидуальных предпринимателей обжаловать в вышестоящий орган постановления, вынесенные в отношении них должностными лицами, по делам об административных правонарушениях (п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2).

Таким образом, КоАП РФ предоставляет лицу, привлеченному к административной ответственности, самостоятельно выбрать способ обжалования.

Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении, принятое налоговым органом, может быть подана как в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу), так и в суд.

В случае, если жалоба на постановление по делу об административном правонарушении поступила в суд и в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу), ее рассматривает суд (ч. 2 ст. 30.1 КоАП РФ).

Досудебному способу обжалования подлежат постановления по делам об административных правонарушениях, принятые налоговыми органами. Постановления (решения) по делам об административных правонарушениях, принятые судами, обжалуются в вышестоящий суд.

Как установлено статьей 30.2 КоАП РФ, жалоба на постановление по делу об административном правонарушении подается в налоговый орган, должностному лицу, которыми вынесено постановление по делу и которые обязаны в течение трех суток со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами дела в вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу.

Жалоба может быть подана непосредственно в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу), уполномоченный ее рассматривать.

Для обжалования постановления об административном правонарушении установлен срок - десять суток со дня вручения или получения копии постановления.

В случае пропуска этого срока он может быть восстановлен по ходатайству подателя жалобы должностным лицом, правомочным ее рассматривать.

Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении подлежит рассмотрению в десятидневный срок со дня ее поступления (со всеми материалами дела) в налоговый орган.

Рассмотрение жалобы на постановление по делу об административном правонарушении производится должностным лицом налогового органа единолично. О времени и месте рассмотрения жалобы физическое или юридическое лицо (их представители) извещаются заблаговременно.

Согласно части 1 статьи 30.7 КоАП РФ по результатам рассмотрения жалобы на постановление по делу об административном правонарушении выносится одно из следующих решений:

- об оставлении постановления без изменения, а жалобы без удовлетворения;

- об изменении постановления, если при этом не усиливается административное наказание или иным образом не ухудшается положение лица, в отношении которого оно вынесено;

- об отмене постановления и о прекращении производства по делу при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных ст. ст. 2.9 и 24.5 КоАП РФ, а также при недоказанности обстоятельств, на основании которых было вынесено постановление;

- об отмене постановления и возвращении дела на новое рассмотрение в орган, должностному лицу, правомочным рассмотреть дело, в случаях существенного нарушения процессуальных требований, предусмотренных КоАП РФ, если это не позволило всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело;

- об отмене постановления и направлении дела на рассмотрение по подведомственности, если при рассмотрении жалобы установлено, что постановление было вынесено неправомочными органом, должностным лицом.

В соответствии с частью 1 статьи 30.8 КоАП РФ решение по жалобе на постановление по делу об административном правонарушении оглашается немедленно после его вынесения.

Копия решения по жалобе на постановление по делу вручается или высылается правонарушителю в течение трех суток после его вынесения.

Как установлено статьей 30.9 КоАП РФ, постановление по делу об административном правонарушении, вынесенное должностным лицом, и (или) решение вышестоящего должностного лица по жалобе на это постановление могут быть обжалованы в суд по месту рассмотрения жалобы, а затем в вышестоящий суд.

Подача последующих жалоб на постановление по делу об административном правонарушении и (или) решения по жалобе на это постановление, их рассмотрение и разрешение осуществляются в порядке и сроки, установленные ст. ст. 30.2 - 30.8 КоАП РФ.

Не вступившее в законную силу постановление по делу об административном правонарушении и (или) последующие решения вышестоящих инстанций по жалобам на это постановление могут быть опротестованы прокурором в порядке и сроки, установленные ст. ст. 30.1 - 30.3 КоАП РФ.

Постановление по делу об административном правонарушении вступает в законную силу после истечения срока, установленного для его обжалования (срок обжалования - десять суток со дня вручения или получения копии постановления), если указанное постановление не было обжаловано или опротестовано.

2.8. О функционировании Интернет-сервиса "Узнай о жалобе"

Важным шагом в развитии электронных сервисов досудебного урегулирования налоговых споров в Российской Федерации является введение в эксплуатацию Интернет-сервиса "Узнать о жалобе", размещенного на Интернет-сайте Федеральной налоговой службы. С 1 января 2013 года подобная государственная услуга доступна и в отношении обращений, поступивших в региональные управления Федеральной налоговой службы.

Сервис "Узнать о жалобе" создан в целях совершенствования информационного взаимодействия налоговых органов с налогоплательщиками с использованием сети Интернет и предназначен для информирования Федеральной налоговой службой налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных лиц о поданных ими в центральный аппарат ФНС России и Управления ФНС России по субъектам РФ обращениях (жалобах, заявлениях, предложениях), в том числе на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц.

С помощью Интернет-сервиса можно узнать: дату поступления обращения в налоговый орган, рассматривающий обращение, и входящий номер; срок, к которому должно быть рассмотрено обращение; информацию о продлении срока рассмотрения обращения; реквизиты решения (ответа) по обращению (номер и дата); статус обращения (в стадии рассмотрения, рассмотрение завершено); сведения о результате рассмотрения обращения.

Чтобы найти информацию в базе Интернет-сервиса "Узнать о жалобе" пользователю необходимо заполнить обязательные поля (отмечены красной звездочкой) - это налоговый орган, кому адресовано обращение, и статус заявителя (физическое или юридическое лицо) и заполнить одно из полей, отмеченных двумя оранжевыми звездочками: "Наименование организации" ("Фамилия", "Имя" для физического лица), "ИНН" или "Входящий номер жалобы".

Если вышестоящим налоговым органом поступившее обращение не рассматривалось и было передано на рассмотрение в другой налоговый орган или другой государственный орган, с помощью Интернет-сервиса можно получить информацию о реквизитах письма, которым сообщено заявителю о передаче обращения на рассмотрение в иной орган.

Информация об обращении хранится в базе данных Интернет-сервиса в течение года с момента его поступления.

Интернет-сервис "Узнать о жалобе" находится в разделе "Электронные услуги", воспользоваться им можно как через сайт Федеральной налоговой службы, так и через сайт Управления ФНС России по субъекту РФ.

Данный сервис избавит налогоплательщиков от необходимости звонить в налоговый орган, чтобы узнать о результатах рассмотрения обращения и позволит сделать процесс рассмотрения жалоб и обращений граждан и юридических лиц более прозрачным.

3. Пути совершенствования механизма досудебного урегулирования налоговых споров в Российской Федерации

Правительством Российской Федерации 15.12.2012 внесен в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации проект Федерального закона "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу пункта 53 статьи 1 Федерального закона от 27 июля 2010 года N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" N 190725-6 (далее по тексту - Законопроект).

Положения Законопроекта направлены на совершенствование существующего порядка досудебного рассмотрения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками в целях создания для налогоплательщиков благоприятных условий для урегулирования споров без обращения в суд, а также в целях снижения нагрузки на судебную систему и обеспечения последовательности досудебной и судебной стадий разрешения таких споров.

Наиболее заметное из вносимых Законопроектом изменений заключается во внесении поправок в статью 138 Налогового кодекса РФ, согласно которым вводится обязательная досудебная процедура обжалования всех без исключения ненормативных актов налоговых органов, а также действий или бездействия их должностных лиц.

Обязательность прохождения стадии досудебного урегулирования споров призвана стимулировать налогоплательщиков к разрешению внутри системы налоговых органов возникших конфликтов в сфере налогообложения, что позволит существенно уменьшить количество рассматриваемых споров в судах, а также расширит возможности налогоплательщиков в реализации своих прав и законных интересов.

Законопроектом предусмотрено увеличение до одного месяца срока подачи апелляционной жалобы на не вступившее в законную силу решение налогового органа, принятое по результатам налоговой проверки. Для подготовки и подачи иных жалоб соответствующий срок увеличен с трех месяцев до одного года.

После обжалования в вышестоящем налоговом органе налогоплательщику предоставляется право самостоятельно определять, обжаловать ли решение, принятое но результатам рассмотрения поданной жалобы, в вышестоящий налоговый орган (в порядке подчинения) или в суд. При этом Законопроектом урегулирован момент, с которого исчисляется срок для обращения в суд: со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе.

Отдельно следует отметить, что акты ненормативного характера, принятые федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), а также действия или бездействие его должностных лиц обжалуются исключительно в судебном порядке (без прохождения стадии досудебного урегулирования спора).

Проектом также предусмотрено внесение в НК РФ ряда норм, посвященных жалобе. В частности, в Налоговом кодексе РФ планируется привести определение терминов "жалоба", "апелляционная жалоба". Последней согласно Законопроекту признается письменное обращение лица в налоговый орган с целью обжаловать не вступившее в законную силу решение о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности, если оно, по мнению указанного лица, нарушает его права. В отличие от апелляционной, жалоба будет подаваться при несогласии со вступившими в законную силу актами налоговых органов ненормативного характера, а также действиями или бездействием их должностных лиц.

Кроме того, предлагается дополнить главу 19 Налогового кодекса РФ статьями 139.1, 139.2 и 139.3, регламентирующими форму и содержание жалобы, а также случаи и порядок оставления ее без рассмотрения.

Среди требований к форме и содержанию жалобы: письменная форма, наличие подписи заявителя; сведения о заявителе, его координаты; указание на обжалуемый акт (действие, бездействие); налоговый орган; правовое обоснование нарушения прав заявителя; требования заявителя.

Без рассмотрения (полностью или в части) будет оставлена жалоба в следующих случаях:

- отсутствует подпись лица, подавшего жалобу, или его представителя либо не представлены оформленные в установленном порядке документы, подтверждающие полномочия представителя на ее подписание;

- жалоба подана после истечения срока подачи и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано;

- до вынесения решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы полностью или в части;

- подана повторная жалоба по тем же основаниям, что и первая.

Решение об оставлении жалобы без рассмотрения принимается в течение пяти дней со дня получения жалобы или заявления об отзыве жалобы полностью или в части. Если в рассмотрении жалобы отказано из-за пропуска сроков или неподтверждения полномочий представителя налогоплательщика, а также из-за отсутствия необходимых подписей, ее можно подать повторно (п. 3 ст. 139.3 НК РФ).

Жалоба подается в налоговый орган, акты ненормативного характера которого либо действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. Указанный налоговый орган обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

При подаче жалобы, в том числе апелляционной, необходимо иметь в виду, что представленные вместе с ней документы, а также дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее такую жалобу, обосновало причины, по которым было невозможно своевременно представить эти документы налоговому органу, решение которого обжалуется.

Законопроектом закрепляется принцип заочного рассмотрения жалобы и материалов (то есть без участия лица, подавшего жалобу).

Срок рассмотрения жалобы на решение налогового органа, принятое в соответствии со статьей 101 НК РФ (то есть" по результатам налоговой проверки), составляет 1 месяц со дня получения жалобы. При этом следует отметить, что Законопроектом предусмотрено сокращение до 15 дней срока рассмотрения жалоб на решения, принятые в порядке статьи 101.4 Налогового кодекса РФ, а также на иные акты (действия, бездействие) налоговых органов.

Указанные сроки могут быть продлены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов. Для рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) продление срока их рассмотрения предусмотрено не более, чем на один месяц, для остальных жалоб - не более, чем на 15 дней.

Предлагается также регламентировать вступление в силу решений о привлечении и об отказе в привлечении к налоговой ответственности в следующих четырех случаях:

1) если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящей инспекции, оно вступит в силу полностью с даты принятия вышестоящим налоговым органом решения по такой жалобе;

2) решение инспекции, обжалованное полностью или в части, вступит в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, с даты принятия последним соответствующего решения;

3) если вышестоящий налоговый орган, отменив решение инспекции, примет новое решение, оно вступит в силу с даты его принятия.

4) при оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, решение инспекции вступит в силу с даты принятия вышестоящим налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения при условии, что срок ее подачи истек.

Законопроект N 190725-6 опубликован на официальном сайте Государственной Думы Российской Федерации (www.duma.gov.ru) и включен в примерную программу законопроектной работы Государственной Думы в период весенней сессии 2013 года. Вступление соответствующего федерального закона в силу планируется с 01.01.2014.

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

Е.Д. Каграманова