Информация Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 26 декабря 2014 г. N 05-13/33003 "О порядке подачи налогоплательщиками возражений на акт налогового контроля"

В качестве правового механизма исполнения обязанности, закрепленной статьей 57 Конституции Российской Федерации, обеспечения полноты и своевременности взимания налогов и сборов с обязанных лиц, возмещения ущерба, понесенного казной в результате неисполнения данной обязанности, в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрена система мер налогового контроля, а также ответственность за совершение налоговых правонарушений. Тем самым гарантировано суверенное право государства получить с налогоплательщика в полном объеме соответствующие суммы - недоимку, пеню и штраф.

Вместе с тем - в целях достижения стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений - законодательством предусмотрены специальные права для привлекаемых к налоговой ответственности лиц, гарантирующие им возможность выразить свою позицию относительно выводов налоговых органов о совершении налогового правонарушения.

Фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде денежного взыскания (штрафа), устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения мероприятий налогового контроля, одной из форм которого являются налоговые проверки - камеральные и выездные (статьи 82, 87-89 Кодекса). Как следует из статей 31, 82-101, 101.4 Кодекса, обнаружение и выявление налогового правонарушения происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении его результатов.

Так, в силу пункта 1 статьи 100 Кодекса по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

А в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

Согласно положениям статьи 101.4 Кодекса при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена Кодексом (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Кодекса), должностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт. В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению налоговых санкций. Акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если указанное лицо уклоняется от получения указанного акта, должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в акте и акт направляется этому лицу по почте заказным письмом. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты его отправки.

Необходимо отметить, что составление акта само по себе не предоставляет права налоговому органу воздействовать на имущественные интересы налогоплательщика и взыскивать недоимки, штрафы, пени. Акт налогового контроля не содержит обязывающих указаний в отношении проверяемого лица, не создает каких-либо препятствий для осуществления им предпринимательской деятельности.

Между тем, такой акт является по сути итоговым актом налогового контроля, и поскольку в нем обосновывается факт нарушения налогового законодательства и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, - является инициирующим процесс производства по делу о налоговом правонарушении.

Таким образом, акт налогового контроля относится к материалам налогового контроля, на основании которых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа решает вопрос о наличии (отсутствии) состава налогового правонарушения в действиях налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.

При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями налогового органа, имеет право в течение одного месяца со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям (пункт 5 статьи 100, пункт 6 статьи 101.4 Кодекса).

По общему правилу, письменные возражения в течение указанного срока (1 месяц) могут быть представлены в налоговый орган как лично лицом, в отношении которого составлен акт налогового контроля (его законным или уполномоченным представителем), так и быть направлены почтовым отправлением, либо по телекоммуникационным каналам связи.

Необходимо отметить, что своевременное представление возражений на акт налогового контроля зависит исключительно от волеизъявления налогоплательщика. Это особенно актуально при направлении возражений по почте. Направляя по почте свои возражения на акт проверки в последний день установленного законом срока, налогоплательщик должен осознавать, что с учетом времени, необходимого для доставки почтой отправленных возражений, данное письмо, возможно, не поступит в инспекцию до дня рассмотрения материалов проверки. В данном случае действия налогоплательщика, не предпринявшего никаких мер по уведомлению налогового органа о наличии у него возражений на акт проверки, могут свидетельствовать об отсутствии у него намерения реализовать свое право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить соответствующие объяснения.

Следует отметить, что налоговое законодательство не устанавливает требований к форме составления письменных возражений на акт налогового контроля, в связи с чем налогоплательщик вправе составить свои возражения в свободной форме. Возражения должны быть мотивированными и содержать аргументированную позицию налогоплательщика.

Возражения могут охватывать как процедурные нарушения со стороны налогового органа, так и позицию налогоплательщика по существу вменяемого ему налогового правонарушения. В частности, налогоплательщиком могут быть выявлены ошибки налогового органа, влияющие как на основание, так и на размер налоговых претензий (арифметические ошибки).

Более эффективная защита прав при изложении налогоплательщиками в возражениях своей позиции может быть обеспечена указанием заявителями на соответствующие доказательства. Кроме того, в силу указанных выше норм Кодекса налогоплательщики вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Например, при вменении налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 119 Кодекса (за непредставление налоговой декларации в установленный срок), налогоплательщику в случае своевременного представления им налоговой декларации для более эффективного разрешения спорной ситуации целесообразно приложить к письменным возражениям документы, подтверждающие данный факт.

В зависимости от особенностей налогового спора налогоплательщики при изложении своей позиции в возражениях опираются на нормы Кодекса, других отраслей законодательства, а также на положения подзаконных актов, в том числе Министерства финансов Российской Федерации, ФНС России, подтверждающих правоту налогоплательщика, приводят актуальные примеры практики органов высшей судебной власти Российской Федерации, а также дальневосточного уровня и других российских округов, выводы которой соответствуют защищаемой позиции.

В итоговой части возражений, как правило, формулируется конкретная просьба, например, об исключении из акта проверки пунктов, с которыми налогоплательщик не согласен, либо о вынесении решения об отказе в привлечении к ответственности и т.п. Подписывает возражения по акту лицо, уполномоченное на это.

Акт налоговой проверки, возражения налогоплательщика и другие материалы налогового контроля, в ходе которого выявлены нарушения налогового законодательства, рассматриваются руководителем (заместителем) налогового органа в течение 10 дней после истечения месячного срока, предоставленного налогоплательщику для составления возражений на акт. При этом срок рассмотрения акта налоговой проверки может быть продлен, но не более чем на месяц.

О времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах. Неявка извещенного надлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, или его представителя не лишает возможности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть акт в отсутствие этого лица.

Необходимо отметить, что подача возражений является правом налогоплательщика. Налогоплательщик может и не воспользоваться своим правом подачи возражений, однако это не лишает его права участвовать лично или через представителя в рассмотрении материалов налоговой проверки, в ходе которого приводить свои доводы и выдвигать возражения по существу возникающих вопросов (пункт 4 статьи 101, пункт 7 статьи 101.4 Кодекса НК РФ).

При согласии с вменяемым налоговым правонарушением налогоплательщик вправе заявить о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Так, в соответствии с положениями пункта 5 статьи 101 НК РФ и пункта 7 статьи 101.4 Кодекса при решении вопроса о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности налоговым органом устанавливаются обстоятельства, исключающие (смягчающие, отягчающие) ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотрены нормами статей 109 и 111 НК РФ.

В статье 112 Кодекса приведен перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения (совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения). Кроме того, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 112 Кодекса обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть налоговым органом признаны иные обстоятельства. Признание иных обстоятельств смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения является правом налогового органа и производится с учетом конкретных обстоятельств, установленных налоговым органом при рассмотрении каждого конкретного ходатайства. Такие обстоятельства устанавливаются налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (пункт 3 статьи 114 Кодекса).

Ходатайство о снижении размера налоговой санкции (штрафа) в связи с наличием обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, может подаваться в свободной форме, но при этом оно должно содержать конкретную информацию об обстоятельствах, которые могут смягчить ответственность.

Например, при рассмотрении как налоговыми органами в качестве смягчающих ответственность учитываются следующие обстоятельства: характер и значение деятельности налогоплательщика (бюджетное учреждение, не имеющее специальной статьи дохода для уплаты штрафов, градообразующие и иные предприятия, выполняющее социальные программы, направленные на предоставление социальных благ и гарантий населению); тяжелое финансовое положение; отсутствие ущерба бюджету, незначительность просрочки (один день), отсутствие вредных последствий правонарушения; самостоятельное исправление нарушения до начала проведения налоговой проверки, уплата доначисленного налога.

Снижение размера налоговой санкции может быть применено налоговым органом, если будет доказано, что тяжелые обстоятельства повлекли за собой невозможность исполнения (исполнения в полном объеме) налоговых обязательств. Таким образом, заявляя ходатайство о снижении штрафа, налогоплательщик должен подтвердить обстоятельства, на которые ссылается в качестве смягчающих ответственность, представив заверенные должным образом копии соответствующих документов.

Например, тяжелое финансовое положение организации (предпринимателя) можно подтвердить копиями финансовых документов, указывающих на наличие убытков, непогашенных кредитов, расходов по исполнительным листам, отсутствие ликвидного имущества.

Тяжелое финансовое положение физического лица может подтверждаться сведениями о полученных им доходах (отсутствии доходов), наличии иждивенцев (с представлением соответствующих документов, например - свидетельств о рождении, если речь идет о несовершеннолетних детях), копиями непогашенных кредитных договоров (с указанием сроков погашения), других документов.

В качестве иных обстоятельств, которые могут считаться смягчающими ответственность физического лица может считаться, например, временная нетрудоспособность или другие тяжелые обстоятельства в момент совершения правонарушения, что должно подтверждаться соответствующими медицинскими справками, больничными листами, другими документами.

Практика рассмотрения возражений свидетельствует о достаточной эффективности данной стадии урегулирования налоговых споров в досудебном порядке. Своевременная подача налогоплательщиками письменных возражений на акт налогового контроля, заявление ходатайств, представление объяснений относительно изложенных в актах налогового контроля выводов о совершении налогового правонарушения в случае обоснованности позиции заявителя позволяет урегулировать многие спорные элементы и в большинстве случаев - не доводить дело до стадии судебного обжалования.

Заместитель начальника отдела досудебного урегулирования налоговых споров Управления ФНС России по Приморскому краю Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

Е.А. Строганов