Заключение на Налоговый Кодекс Российской Федерации (Проект) (НК) (не действует)

Заключение Правового управления Аппарата Государственной Думы
от 2 июля 1998 г. N 2.2-15/406
по проекту части первой Налогового кодекса
Российской Федерации
(к II чтению)

Изучив по Вашему поручению от 26 июня 1998 г. N 3.7-1194 проект части первой Налогового кодекса Российской Федерации, Правовое управление Аппарата Государственной Думы сообщает следующее.

1. Ряд положений проекта части первой Налогового кодекса необходимо привести в соответствие с Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами, отраслевыми законодательными актами Российской Федерации.

В частности, некорректно, на наш взгляд, с точки зрения Конституции Российской Федерации (статьи 4, 5, 8, 10, 11, 65, 67, 71, 72, 75, 76 и 132) применение в отраслевом законодательном акте государства (статьи 1, 2, 3, 4, 5, 6, пункт 1 статьи 44 и другие положения проекта Кодекса, в которых данное понятие применяется) такого абстрактного понятия как "законодательство о налогах и сборах" (даже если данное понятие используется только применительно к настоящему Кодексу), имея в виду, во-первых, что Конституцией ограничен круг вопросов в области налогообложения и сборов, которые могут самостоятельно решаться субъектами Российской Федерации и органами местного самоуправления (ряд ограничений установлен и в рамках проекта, например статья 12) и в этой связи необходимо избирательно использовать указанное понятие (например, только в случаях, когда решение того или иного вопроса возможно не только на федеральном уровне), и во-вторых, что территории, на которых осуществляется местное самоуправление, не являются самостоятельными единицами федеративного устройства Российской Федерации, а их представительные органы не являются органами государства (статьи 12 и 65 Конституции Российской Федерации) и следовательно принимаемые ими нормативные акты не могут входить в систему законодательства, которое как совокупность нормативных правовых актов, издаваемых высшими органами государственной власти, имеет непосредственное отношение к государству и государственным органам, осуществляющим свои функции от имени государства. С учетом изложенного точнее было бы в рамках проекта Кодекса применительно к различным ситуациям разграничивать понятия "законодательство Российской Федерации о налогах и сборах" - в отношении предметов ведения Российской Федерации, "законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах" - применительно к предметам ведения субъектов Российской Федерации и "иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, принимаемые представительными органами местного самоуправления" - в отношении вопросов, которые могут самостоятельно регулироваться на территориях, на которых осуществляется местное самоуправление. Возможно также, на наш взгляд, применительно к определенным ситуациям (например, когда решение вопросов в области налогообложения и сборов возможно на всех уровнях) использовать сокращенную формулу, например, "законодательство о налогах и сборах и нормативные правовые акты органов местного самоуправления о налогах и сборах". Кроме того, по смыслу положения пункта 4 статьи 1 проекта части первой Кодекса в содержание понятия "законодательство субъектов Российской Федерации" предполагается включить, кроме законов, иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, принимаемые законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, что, по существу, означает возможность регулирования вопросов налогообложения и сборов также постановлениями. Как показывает практика, в ряде субъектов Российской Федерации такие вопросы действительно регулируются в том числе постановлениями и иными нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов, что, по нашему мнению, вызывает сомнение с точки зрения Конституции Российской Федерации, исходя из положений которой имеются в виду нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации (а не акты соответствующих органов субъектов Российской Федерации). В этой связи предложили бы уточнить содержание понятия "законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах" следующим образом: "Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, принимаемых их законодательными (представительными) органами.". Подобные коррективы необходимо внести во все положения проекта части первой Кодекса, в которых содержатся ссылки на акты законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах.

По смыслу ряда положений проекта части первой Кодекса (например, пункт 5 статьи 1) вопросы местного налогообложения и сборов решаются органами местного самоуправления в соответствии с настоящим Кодексом и законами субъектов Российской Федерации. Исходя из положений статей 8, 71, 72, 132 Конституции Российской Федерации органы местного самоуправления могут самостоятельно устанавливать местные налоги и сборы в соответствии с федеральными законами. Этот же вывод следует из Федеральных законов "Об общих принципах самоуправления в Российской Федерации" и "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации". В этой связи вызывает сомнение правомерность наделения субъектов Российской Федерации правом регулировать отношения, связанные с местным налогообложением, что по существу ограничивает самостоятельность органов местного самоуправления рамками законов субъектов Российской Федерации.

Положение статьи 7 проекта части первой Кодекса необходимо привести в соответствие с частью 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации, устанавливающей принцип примата международного права без всяких оговорок и ограничений. Кроме того, в любом случае правила обязательности для Российской Федерации принципов и норм международных договоров определены Федеральным законом "О международных договорах Российской Федерации".

Отдельные положения проекта части первой Кодекса (например, подпункт "в" пункта 3 статья 44, статья 51), предусматривающие исполнение обязанности уплатить недоимки по налогам, а также пени и штрафы за других лиц (умершего, безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица) другими обязанными лицами, нарушает, на наш взгляд, конституционные права указанных лиц (например, ограничивает право наследования, гарантированное статьей 35 Конституции Российской Федерации), а также иных граждан, например граждан, которых лицо, признанное безвестно отсутствующим, обязано содержать. По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации уплата налогов и сборов является односторонней обязанностью конкретных лиц, признаваемых налогоплательщиками. Такой институт как налоговое обязательство Конституцией Российской Федерации не предусмотрен и в этой связи неприемлем, на наш взгляд, и такой по существу предусматриваемый проектом институт как замена лиц в обязательстве, причем основанная на одностороннем волеизъявлении. Если следовать логике авторов проекта, в таком случае возможна замена лиц при применении мер уголовной ответственности, административной ответственности, поскольку по смыслу рассматриваемых положений проекта правопреемники либо иные лица, не выступающие непосредственно в качестве налогоплательщиков, по существу должны нести ответственность по долгам перед государством другого налогоплательщика. Кроме того, норма статьи 44, согласно которой задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается за счет наследственного имущества, вызывает определенные опасения, имея в виду неизбежные правовые последствия приведенной нормы проекта ввиду категоричности содержащегося в ней предписания. Если толковать данную норму буквально, то погашение задолженности по налогам умершего лица возможно только за счет наследственного имущества, то есть, например, за счет реализации квартиры (в том числе принудительной) и иного недвижимого имущества, а в отношении имущества, в права наследования которым наследник еще не вступил, такое обременение неизбежно повлечет его реализацию, поскольку наследник еще не является собственником такого имущества.

Некорректна с точки зрения Конституции Российской Федерации и норма пункта 1 статьи 53 проекта части первой Кодекса, согласно которой в случаях, указанных в Налоговом кодексе, правом устанавливать ставки федеральных налогов предполагается наделить Правительство Российской Федерации. Данная норма может быть оспорена в Конституционном Суде Российской Федерации, который неоднократно обращал внимание на необходимость соблюдения конституционного принципа установления налогов и сборов (включая все их основные элементы, в том числе и ставки) только законами, основываясь на статье 57 Конституции Российской Федерации.

Ряд положений проекта части первой Кодекса необходимо привести в соответствие с гражданским законодательством Российской Федерации. В частности, статью 31 проекта (абзац пятнадцатый) необходимо согласовать с принятым Государственной Думой Федеральным законом "О лицензировании отдельных видов деятельности", заменив слова "о лишении (отзыве)" словами "об аннулировании".

Неопределенность нормы пункта 2 статьи 49 проекта части первой Кодекса дает основания для разночтения указанной нормы и нормы пункта 3 статьи 56 Гражданского кодекса Российской Федерации, общее правило которой состоит в том, что организация и учредитель (участник) не отвечают по обязательствам друг друга. Ответственность по обязательствам юридического лица может быть возложена на учредителей (участников) только в случаях прямо указанных в Гражданском кодексе Российской Федерации (см. например, статьи 56, 75 и ряд других). Как вариант можно было бы предложить уточнить данную норму таким образом: после слова "документами" дополнить словами ", если законом на них возложена ответственность по обязательствам данной организации.".

Пункт 2 статьи 73 проекта требует уточнения с точки зрения пункта 2 статьи 339 Гражданского кодекса Российской Федерации, которой уже определена форма договора о залоге. Очевидно, в положении проекта предполагалось предусмотреть право Министерства финансов утверждать примерные условия такого договора, либо правила, обязательные для сторон при заключении и исполнении такого договора. Однако в любом случае положения статьи 73 проекта должны соответствовать требованиям, содержащимся в Гражданском кодексе Российской Федерации.

Нуждается в согласовании с гражданским законодательством и ряд других положений проекта части первой Кодекса.

Возможны также коллизии между нормами законодательства о налогах и сборах и нормами иных отраслевых законодательных актов, например, Лесного кодекса Российской Федерации, Кодекса РСФСР об административных правонарушениях, Уголовного кодекса Российской Федерации. Например, в Лесном кодексе Российской Федерации состав платежей за пользование лесным фондом представлен иначе и лесной налог (пункт 1 статьи 13 проекта) в этом составе не предусматривается.

В рамках проекта части первой Кодекса в систему российского законодательства предполагается ввести новый вид правовой ответственности - налоговую ответственность. При обсуждении данного вопроса следует иметь в виду, что одним из критериев, на основании которых выделяются самостоятельные виды правовой ответственности, являются особенности мер государственно-властного принуждения, применяемых в качестве взыскания за соответствующее правонарушение, а также специфический порядок применения таких мер. Исходя из этого в действующем законодательстве выделяются виды уголовной, административной, гражданской, дисциплинарной и материальной ответственности, каждый из которых основан на самостоятельной системе нормативных правовых актов, использует особенные, соответствующие характеру правонарушения, меры воздействия в отношении лица, его совершившего. Обращает внимание, что предусматриваемая в проекте налоговая ответственность не отвечает требуемым критериям самостоятельности для выделения ее в качестве самостоятельного вида правовой ответственности. Так, порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях в целом аналогичен порядку наложения административных взысканий, в качестве меры налоговой ответственности предполагается установить штрафные санкции, которые уже предусматриваются в качестве одного из видов уголовных наказаний и административных взысканий. Характер предусматриваемых правонарушений (содержащее общественную опасность отклонение от установленных правил) таков, что позволяет соотнести их с уголовными или административными правонарушениями. Таким образом, правовой анализ положений проекта, посвященных вопросам налоговой ответственности, на наш взгляд, не дает оснований для выделения указанных мер принуждения и порядка их наложения в качестве самостоятельного вида ответственности. Кроме того, вызывает сомнение и ряд других моментов в регулировании вопросов ответственности. В частности, в качестве субъектов налоговой ответственности предлагается признать организации и физических лиц, которые по своей правовой природе и целому ряду иных признаков разнятся между собой. Так, физические лица (граждане) обладают самостоятельным конституционным статусом и пользуются особой правовой защитой. В этой связи представляется необходимым разграничить применение мер воздействия по субъектам во избежание возможных коллизий. Однако в любом случае включение организаций в состав субъектов ответственности, наряду с гражданами и должностными лицами порождает коллизии при определении конкретного лица, подлежащего наказанию за соответствующее правонарушение, поскольку деяния организации так или иначе выражаются в действиях (бездействии) ее сотрудников или должностных лиц. При этом определенную сложность вызывает проведение принципа, согласно которому ответственность за противоправное деяние может нести лишь лицо, это деяние совершившее. Кроме того, включение организации в состав субъектов ответственности не согласуется с положениями статьи 107 проекта части первой Кодекса, определяющей понятие налогового правонарушения. В частности, одним из признаков налогового правонарушения является вина. Однако говорить о виновности организации весьма проблематично, поскольку используемое в праве понятие вины (умысел, неосторожность) по существу отражает психическое отношение лица к содеянному им и применимо лишь к субъекту, обладающему собственной волей и способному самостоятельно мотивировать свою деятельность. Деятельность же организации определяется ее должностными лицами, которые выступают в качестве самостоятельных субъектов ответственности. Требует доработки и раздел 6 проекта части первой Кодекса. Например, пунктом 3 статьи 109 проекта установлено, что предусмотренная настоящим Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством. Приведенное положение позволяет сделать вывод о том, что одновременно с мерами налоговой ответственности в таком случае могут быть применены меры административной ответственности, предусматриваемой законодательством об административных правонарушениях за совершение налогового правонарушения.

Проект подготовлен без учета отдельных положений федеральных законов, связанных с отношениями, регулируемыми данным законодательным актом, но в целом не регулирующих налоговые отношения, например, Законом Российской Федерации "О государственной границе Российской Федерации" предусмотрен сбор, относящийся по своей природе к предметам регулирования Налогового кодекса.

2. В проекте части первой Кодекса имеет место целый ряд внутренних противоречий и несоответствий, которые могут быть устранены при доработке проекта части первой Кодекса к рассмотрению в третьем чтении.

3. Проект необходимо доработать с учетом требований юридической техники. В частности, статья структурируется на части и абзацы, не имеющие цифрового обозначения; либо на пункты и подпункты, имеющие цифровое обозначение.

Проведение более детальной экспертизы проекта части первой Кодекса не представляется возможным ввиду большого объема представленного документа и крайне сжатых сроков, установленных для проведения экспертизы.

Начальник Управления

В.Б.Исаков