Кассационное определение СК по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 17 февраля 2021 г. по делу N 8а-862/2021[88а-2596/2021]

Судебная коллегия по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции в составе

председательствующего судьи Савельевой Л.А, судей Сапрыгиной Л.Ю, Зариповой Ю.С.

рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району города Челябинска на апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Челябинского областного суда от 09 ноября 2020 года по административному делу N 2а-1849/2020 по административному исковому заявлению Васеева Дмитрия Олеговича к Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району города Челябинска о признании незаконным решения, встречному административному исковому заявлению Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району города Челябинска к Васееву Дмитрию Олеговичу о взыскании недоимки по налогу и пени.

Заслушав доклад судьи Сапрыгиной Л.Ю. об обстоятельствах дела, доводах кассационной жалобы, выслушав представителей ИФНС России по Курчатовскому району города Челябинска Аверьянову Е.Ю, УФНС России по Челябинской области Одинцова А.А, поддержавших доводы кассационной жалобы, возражения представителя Васеева Д.О. - Воробьева А.В, судебная коллегия, установила:

Васеев Д.О. обратился в суд с административным исковым заявлением к ИФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска о признании незаконным решения ИФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска от 25 октября 2019 года N 3140.

В обоснование требований указал, что указанное в решении имущество в собственности Васеева Д.О. не находилось, так как на момент отчуждения (уступки прав требования по договору долевого строительства) большинство квартир еще не были построены, не согласен с тем, что данная деятельность является предпринимательской. Налоговой инспекцией было оставлено без внимания то обстоятельство, что Васеевым Д.О. была отчуждена, в том числе квартира, которая использовалась в личных целях - для проживания.

Полагает, что в действиях Васеева Д.О. отсутствует состав налогового правонарушения по занижению налоговой базы, поскольку в ст. 220 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) указано, что имущественный налоговый вычет может применяться и лицами, ведущими предпринимательскую деятельность.

Определением судьи Курчатовского районного суда г.Челябинска от 20 февраля 2020 года к участию в деле в качестве соответчика привлечено УФНС России по Челябинской области.

ИФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска обратилась в суд со встречным административным исковым заявлением к Васееву Д.О. о взыскании недоимки по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2018 год в сумме 1 262 986 руб, пени в сумме 30 774, 76 руб, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 126 298, 60 руб, ссылаясь в обоснование требований на то, что Васеевым Д.О. не было в добровольном порядке исполнено требование налоговой инспекции об уплате налога, пени и штрафа, выставленное на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Курчатовского районного суда г. Челябинска от 19 июня 2020 года в удовлетворении административного иска Васеева Д.О. отказано. С Васеева Д.О. в пользу ИФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска взысканы недоимка по НДФЛ за 2018 год в размере 1 262 986 руб, пени за период с 16 июля 2019 года по 25 октября 2019 года в размере 30 774, 76 руб, штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 126 298, 60 руб, всего 1 420 059, 36 руб. Также с Васеева Д.О. в доход местного бюджета взыскана госпошлина в размере 15 300, 30 руб.

Апелляционным определением судебной коллегии по административным делам Челябинского областного суда от 09 ноября 2020 года решение Курчатовского районного суда г. Челябинска от 19 июня 2020 года отменено, по делу принято новое решение.

Решение ИФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска от 25 октября 2019 года N 3140 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении Васеева Д.О. признано незаконным.

В удовлетворении встречного административного иска ИФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска к Васееву Д.О. о взыскании недоимки по налогу на доходы физических лиц, задолженности по пеням и штрафа отказано.

В кассационной жалобе, поданной 28 декабря 2020 года в Седьмой кассационный суд общей юрисдикции, ИФНС России по Курчатовскому району г.Челябинска просит апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Челябинского областного суда от 09 ноября 2020 года отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на допущенные судом апелляционной инстанции нарушение и неправильное применение норм материального права.

В обоснование доводов кассационной жалобы указывают, что пункт 1 статьи 221 НК РФ предусматривает возможность применения профессионального налогового вычета при уплате налога на доходы физических лиц лишь для лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

В суде кассационной инстанции представители ИФНС России по Курчатовскому району города Челябинска Аверьянова Е.Ю, УФНС России по Челябинской области Одинцов А.А. на удовлетворении кассационной жалобы настаивали по приведенным в жалобе основаниям.

Представитель Васеева Д.О. - Воробьев А.В. в суде кассационной инстанции возражал против доводов кассационной жалобы, полагая о законности принятого по делу апелляционного определения.

Васеев Д.О. в суд кассационной инстанции не явился, извещен надлежащим образом.

Судебная коллегия на основании части 2 статьи 326, статьи 150 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации считает возможным рассмотреть дело в отсутствие указанного выше лица, извещенного надлежащим образом и не явившегося в судебное заседание.

В силу части 2 статьи 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации основаниями для отмены или изменения судебных актов в кассационном порядке кассационным судом общей юрисдикции являются несоответствие выводов, изложенных в обжалованном судебном акте, обстоятельствам административного дела, неправильное применение норм материального права, нарушение или неправильное применение норм процессуального права, если оно привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта.

Судебный акт подлежит безусловной отмене кассационным судом общей юрисдикции в случаях, указанных в части 1 статьи 310 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (часть 3 статьи 328 Кодекса).

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав объяснения лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебного решения в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия полагает, что такого характера нарушения допущены судом апелляционной инстанции.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 2, пункту 1 статьи 2, пунктам 1 и 4 статьи 23 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг; лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, должны быть зарегистрированы в этом качестве в установленном законом порядке; предпринимательской деятельностью без образования юридического лица гражданин вправе заниматься с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя; гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требования о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем.

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (абзац четвертый пункта 2 статьи 11 НК РФ).

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 27 декабря 2012 года N 34-П, отсутствие государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.

Следовательно, у гражданина, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляющего предпринимательскую деятельность, возникает обязанность по исчислению и уплате как НДФЛ, так и НДС.

Как установлено пунктом 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации для целей главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Как установлено при рассмотрении дела, согласно договору купли-продажи от 01 ноября 2017 года N "данные изъяты" заключенному с ООО "Завод КПД", Васеев Д.О. купил в собственность квартиру, расположенную по адресу: Челябинская область, "данные изъяты". Впоследствии указанная выше квартира была Васеевым Д.О. продана "данные изъяты" за 1 300 000 руб. по договору купли-продажи от 04 апреля 2018 года.

Также Васеевым Д.О. по договорам уступки права требования от 14 мая 2018 года и договору уступки права требования от 13 ноября 2017 года, заключенным с ООО "Завод КПД", приобрел право требования с ОАО "Челябинскгражданстрой" на квартиры NN "данные изъяты" в строящемся жилом доме N "данные изъяты" "данные изъяты" "данные изъяты" в микрорайоне N "данные изъяты", расположенном по адресу: г.Челябинск (местоположение "данные изъяты").

Впоследствии Васеев Д.О. по договорам уступки права требования от 07 декабря 2018 года, 01 ноября 2018 года, 24 сентября 2018 года, 23 ноября 2018 года, 16 июля 2018 года передал права требования на указанные выше квартиры "данные изъяты" за 2 116 000 руб, 1 790 000 руб, 1 769 530 руб, 1 769 530 руб, 1 606 000 руб, итого на общую сумму 9 051 060 руб.

По результатам налоговой проверки (акт от 09 августа 2019 года N 1428) установлено, что Васеевым Д.О. произведена неполная уплата НДФЛ за 2018 год в сумме 1 262 986 руб. в результате занижения налоговой базы, выразившегося в неправомерном применении имущественного налогового вычета в размере 1 132 000 руб. при продаже квартиры, расположенной по адресу: Челябинская область, "данные изъяты" а также в неправомерном применении имущественного налогового вычета в размере 8 583 278 руб. при продаже имущественных прав по договорам уступки права требования (цессии), находившихся в собственности менее минимального предельного срока владения, а также в связи с осуществлением Васеевым Д.О. предпринимательской деятельности без образования юридического лица.

25 октября 2019 года ИФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска принято решение N 3140 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Васеев Д.О. привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ (с учетом подп. 3 п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ), в виде штрафа в сумме 126 298, 60 руб, с начислением недоимки по НДФЛ за 2018 год в размере 1 262 986 руб, пени за период с 16 июля 2019 года по 25 октября 2019 года в размере 30 774, 76 руб. за неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы. Васееву Д.О. предложено уплатить вышеуказанные недоимку, пени и штраф.

Решением налогового органа деятельность Васеева Д.О. по продаже квартиры и имущественных прав была признана предпринимательской, а заявленные им имущественные вычеты - необоснованными. Размер недоимки в сумме 1262986 руб. определен в виде разницы налога от задекларированного Васеевым Д.О. дохода в сумме 10351060 руб. и суммы рассчитанного им налога, подлежащего уплате в бюджет, в размере 82652 руб. Копию настоящего решения Васеев Д.О. получил 11 ноября 2019 года.

Решением УФНС России по Челябинской области от 31 января 2020 года N 16-07/000424 жалоба Васеев Д.О. от 02 декабря 2019 года на решение ИФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска от 25 октября 2019 года N 3140 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения, решение ИФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска от 25 октября 2019 года N 3140 утверждено.

Отказывая в удовлетворении административных исковых требований Васеева Д.О, суд первой инстанции согласился с выводом налоговой инспекции, что деятельность Васеева Д.О. в 2018 году по покупке-продаже квартиры и имущественных прав являлась предпринимательской, поскольку указанные сделки носили систематический характер и были направлены на получение дохода, квартира и имущественные права находились в собственности Васеева Д.О. короткий срок, были приобретены им у одного лица - ООО "Завод КПД", что указывает на устойчивую связь с продавцом и исключает возможность освобождения Васеева Д.О. от налогообложения и применение имущественного налогового вычета. При этом суд, также как и налоговый орган, не усмотрел оснований для применения профессионального налогового вычета, так как Васеев Д.О. не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

Также, суд первой инстанции пришел к выводу о наличии основания для удовлетворения встречных административных исковых требований ИФНС России по Курчатовскому району г.Челябинска, поскольку заявленные ко взысканию с Васеева Д.О. денежные суммы, установленные по результатам налоговой проверки решением налоговой инспекции от 25 октября 2019 года N 3140 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, законность которого была предметом судебной проверки, уплачены не были, срок обращения в суд за взысканием задолженности налоговым органом не пропущен.

Судебная коллегия по административным делам Челябинского областного суда согласилась с выводами суда первой инстанции о том, что деятельность Васеева Д.О. обоснованно была признана налоговым органом предпринимательской, в связи с чем он не подлежал освобождению от налогообложения и не имел права на получение имущественного налогового вычета, поэтому с 01 января 2018 года по 31 декабря 2018 года являлся плательщиком НДФЛ и на основании ст. 220 НК РФ был обязан исчислять и уплачивать НДФЛ в бюджет.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что Васееву Д.О, как физическому лицу, не имеющему статус индивидуального предпринимателя, но осуществляющего соответствующую деятельность, должно быть предоставлено право на учет профессиональных расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя.

Суд апелляционной инстанции исходил из того, что если доход физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, получен им в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, что приравнивается к деятельности индивидуального предпринимателя даже при отсутствии у физического лица соответствующего статуса, такое лицо не может быть лишено права на учет экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением прибыли, а именно профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 НК РФ.

Судебная коллегия по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции не может согласиться с такими выводами суда апелляционной инстанции, поскольку они основаны на неверном толковании и применении норм материального права, регулирующих спорные правоотношения.

Как предписано статьей 210 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении налоговой базы названного налога учитываются наряду с другим все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, налоговая база, по общему правилу, определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 поименованного кодекса с учетом особенностей, установленных главой 23 этого кодекса (пункты 1 и 3).

Статья 220 Налогового кодекса Российской Федерации в подпункте 1 пункта 1 закрепляет право на получение имущественного налогового вычета при продаже в том числе недвижимого и иного имущества.

В пункте 2 названной статьи предусмотрены особенности предоставления такого имущественного вычета:

- в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи иного имущества (за исключением ценных бумаг), находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 250 000 рублей (абзац четвертый подпункта 1 пункта 2);

- вместо получения имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (подпункт 2 пункта 2).

Одновременно федеральный законодатель определилв подпункте 4 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, что положения подпункта 1 пункта 1 этой статьи не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.

Материалами дела подтверждается, что административный истец в 2018 году получил доход от продажи квартиры и прав требования 5 жилых помещений, приобретенных за незначительный промежуток времени в течение 2017 - 2018 годов и не предназначенных для использования исключительно для личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд.

При таком положении суды верно квалифицировали доход, полученный Васеевым Д.О. в 2018 году в результате заключения договоров купли-продажи и уступки прав требования, как доход от предпринимательской деятельности.

Следовательно, суд первой инстанции, проанализировав налоговое законодательство, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства и установленные по делу фактические обстоятельства, правильно указал, что Васеев Д.О. в представленной налоговый орган налоговой декларации по форме 3-НДФЛ по налогу на доходы физических лиц за 2018 год сумму дохода, полученного от продажи квартиры и прав требования жилых помещений, без законных на то оснований уменьшил, неправомерно применив имущественный налоговый вычет.

Согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 названного кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

С учетом изложенного, принимая во внимание правильность исчисления размера не уплаченного административным истцом налога, от которого зависит размер штрафа и пени, а также отсутствие процедурных нарушений при привлечении Васеева Д.О. к налоговой ответственности, суд первой инстанции правомерно признал законным обжалуемое решение налогового органа и удовлетворил встречный административный иск ИФНС России по Курчатовскому району г.Челябинска к Васееву Д.О. о взыскании недоимки по НДФЛ, пени, штрафа.

При рассмотрении настоящего дела районный суд правильно не применили положения статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как установлено названной статьей, при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса:

- физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности (подпункт 1);

- нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности (подпункт 2). В своих решениях Конституционный Суд Российской Федерации, неоднократно указывая на необходимость соблюдения законодателем конституционного принципа равенства налогообложения и на допустимость установления дифференцированного режима налогообложения для различных категорий лиц, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами и не носит произвольного, дискриминирующего характера, обратил внимание, что пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает возможность применения профессионального налогового вычета при уплате налога на доходы физических лиц лишь для лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

При установлении такого регулирования законодатель исходил из необходимости предоставления дополнительной гарантии индивидуальным предпринимателям, прошедшим государственную регистрацию при осуществлении данного вида профессиональной деятельности, но не имеющим возможности документально подтвердить свои расходы.

Конституционный Суд Российской Федерации не усмотрел в приведенном законоположении нарушение конституционных прав физического лица, указав, что процедура государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя носит заявительный характер, следовательно, сам гражданин решает вопрос о целесообразности выбора данного вида деятельности, а также готовности к ее осуществлению с учетом прав и обременений, вытекающих из правового статуса индивидуального предпринимателя, имеет законодательно закрепленную возможность в любой момент обратиться с заявлением о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или о прекращении данной деятельности (определение от 29 января 2015 года N 223-О).

Принимая во внимание изложенную позицию Конституционного Суда Российской Федерации, судебная коллегия суда кассационной инстанции находит заслуживающими внимание доводы кассационной жалобы и соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что деятельность Васеева Д.О. в 2018 году по покупке-продаже квартиры и имущественных прав являлась предпринимательской, что исключает применение профессионального налогового вычета, поскольку Васеев Д.О. не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

Также, суд первой инстанции пришел к верному выводу о наличии основания для удовлетворения встречных административных исковых требований ИФНС России по Курчатовскому району г.Челябинска, установив, что заявленные ко взысканию с Васеева Д.О. денежные суммы, определенные по результатам налоговой проверки решением налоговой инспекции от 25 октября 2019 года N 3140 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, уплачены не были, срок обращения в суд за взысканием задолженности налоговым органом не пропущен.

В этой связи у суда апелляционной инстанции не имелось оснований для отмены законного и обоснованного решения районного суда.

Учитывая, что допущенные судом апелляционной инстанции нарушения норм материального права повлекли за собой принятие неправильного судебного акта, судебная коллегия в соответствии с пунктом 4 части 1 статьи 329 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации считает необходимым отменить обжалуемое апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Челябинского областного суда и оставить в силе решение суда первой инстанции.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 329, статьей 330 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции

определила:

апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Челябинского областного суда от 09 ноября 2020 года отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции.

Принятые по настоящему делу судебные акты могут быть обжалованы в Судебную коллегию по административным делам Верховного Суда Российской Федерации в течение шести месяцев со дня принятия апелляционного определения, за вычетом срока рассмотрения кассационной жалобы кассационным судом общей юрисдикции.

Кассационное определение в полном объеме изготовлено 18 февраля 2021 года.

Председательствующий

Судьи