Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 9 марта 2005 г. N Ф03-А51/05-2/272 Суд, признав правомерным применение налоговых санкций за неполную уплату налогов на прибыль, на пользователей автодорог, на ЖКХ, НДС из-за занижения выручки, признал недействительным решение налогового органа в части доначисления НДС, пеней и штрафа на сумму работ, выполненных хозспособом, т.к. данные работы не могут считаться объектом налогообложения (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 9 марта 2005 г. N Ф03-А51/05-2/272
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от заявителя: ФГУП "Э" - Лазарева Т.Д. - адвокат по доверенности б/н от 20.09.2004, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу ФГУП "Э" на решение от 29.07.2004 по делу N А51-3527/01 25-53 Арбитражного суда Приморского края, по заявлению Федерального государственного унитарного предприятия "Э" к Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ленинскому району г. Владивостока о признании недействительным решения N 04-10/693 дсп от 07.12.1999.

Резолютивная часть постановления объявлена 2 марта 2005 года. Полный текст постановления изготовлен 9 марта 2005 года.

Федеральное государственное унитарное предприятие "Э" обратилось с заявлением о признании недействительным решения от 07.12.1999 N 04-10/693 дсп, принятого Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Владивостоку, правопреемником которой является Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ленинскому району г. Владивостока (далее - инспекция по налогам и сборам, налоговый орган).

Решением Арбитражного суда Приморского края от 29.07.2004 заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части выводов о занижении выручки за второе полугодие 1997 года на сумму 3604605 руб., завышении себестоимости на 428719,19 руб. и занижении себестоимости на 78,92 руб., занижении выручки за 1998 год на 5477281 руб., завышении себестоимости на 172 156,04 руб. и занижении себестоимости на 285,41 руб., завышении себестоимости за 1999 год на 2523,80 руб. и занижении себестоимости на 57,42 руб.

Признано недействительным решение в части:

- пунктов 1.1, 2.1.1 по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2669726 руб., 533945 руб. - штрафа и соответствующих пеней;

- пунктов 1.2, 2.1.1 по налогу на прибыль в сумме 206161 руб., 41232,20 руб. - штрафа, соответствующих пеней;

- пунктов 1.3, 2.1.2 по налогу на имущество в сумме 602 руб., 120 руб. - штрафа, 164,38 руб. - пени;

- пунктов 1.5, 2.1.7 по налогу на пользователей автодорог в сумме 312931 руб., 62586,20 руб. - штрафа, соответствующих пеней;

- пунктов 1.7, 2.1.4 по налогу с продаж в сумме 2760 руб., 552 руб. - штрафа, соответствующих пеней;

пунктов 1.9, 2.1.9 по налогу на содержание ЖКХ в сумме 187758 руб., 37551,60 руб. - штрафа, соответствующих пеней;

- пунктов 1.10, 2.1.10 по подоходному налогу в сумме 501 руб., 50,10 руб. - штрафа, соответствующих пеней. В остальной части заявленных требований отказано.

В апелляционном порядке дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Федеральное государственное унитарное предприятие "Э" (далее - Предприятие) просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований в связи с допущенными судом нарушениями норм материального права. В заседании суда кассационная жалоба полностью поддержана представителем Предприятия.

Инспекция по налогам и сборам отзыв на кассационную жалобу не представила, извещенная надлежащим образом о времени и месте судебного заседания в разбирательстве по делу участия не принимала.

В заседании суда в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 02.03.2005.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в кассационной жалобе, заслушав представителя Предприятия, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемое судебное решение подлежит изменению.

Как следует из материалов дела, инспекцией по налогам и сборам проведена выездная налоговая проверка 25 государственного предприятия электрических сетей ВМФ, правопреемником которого является ФГУП "Э" по вопросам соблюдения налогового законодательства по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты и перечисления налогов и других обязательных платежей в бюджеты и государственные внебюджетные фонды за период с 01.07.1997 по 01.07.1999 годы. Результаты проверки отражены в акте N 04-10/661 дсп от 19.11.1999, на основании которого принято решение N 04-10/693 дсп от 07.12.1999 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно данному решению, Предприятию доначислены налоги:

- на прибыль;

- НДС;

- на имущество;

- с владельцев транспортных средств;

- на пользователей автодорог;

- на приобретение автотранспортных средств;

- с продаж;

- на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров;

- на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы;

- подоходный.

На неуплаченные суммы налогов начислена пеня, Предприятие привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); пунктом 1 статьи 123 НК РФ.

Не согласившись с данным решением налогового органа, Предприятие 25.04.2001 обратилось в арбитражный суд за признанием его частично недействительным.

Заявленные требования оставлены судом без удовлетворения по ряду эпизодов, в данной части решение суда оспаривается в порядке кассационного производства.

1. Предприятие не согласно с выводом суда о том, что налогоплательщиком завышен предъявленный к возмещению НДС в сумме 39437 руб., в связи с чем налоговым органом доначислен НДС в указанной сумме, а также начислены пени и штраф - 7887 руб.

Как следует из материалов дела, Предприятием у ООО "Инфотех" приобретены основные средства: компьютеры, что следует из счетов-фактур N 6/6 и N 6/7 от 26.03.1997. Данная вычислительная техника оплачена предприятием 28.03.1997. На расчеты с бюджетом в июле 1997 года был предъявлен НДС по приобретенным у ООО "Инфотех" материалам и услугам в сумме 1982 руб., в декабре - 45145 руб. Налоговым органом сделан вывод о том, что излишне предъявленная сумма налога составила 39437 руб.

Анализ первичных документов Предприятия (карточек по счетам 19, 60, 68) позволил суду прийти к выводу о том, что отсутствуют доказательства того, что уплаченный по счетам-фактурам N 6/6 и N 6/7 от 26.03.1997 НДС не предъявлен к возмещению в месяце фактического оприходования приобретенной вычислительной техники.

Довод заявителя кассационной жалобы о том, что причиной выводов инспекции по налогам и сборам о доначислении НДС послужила ошибка налогоплательщика в карточке счета 19.4 при разноске сумм зачета НДС, является обоснованным. Предприятием не указано, у каких поставщиков были приобретены другие основные средства. Что касается таких поставщиков, как ГПАП МО РФ и Военторг-78, то арбитражным судом установлено, что с Военторгом-78 расчет состоялся в сентябре 1997 года путем зачета, НДС предъявлен к возмещению, претензий налогового органа к возмещению данных сумм НДС не имеется. Счет-фактура N 70 от 03.11.1997 на сумму 208000000 руб. (неденоминированных), на которую ссылается заявитель кассационной жалобы, не значится в учете по счету N 60. Проводки бухгалтерского учета до сих пор налогоплательщиком не изменены. При изложенных выше обстоятельствах, вывод арбитражного суда о правомерности доначисления налоговым органом НДС в сумме 39437 руб. (соответствующих пеней и штрафа - 7887 руб.) является обоснованным.

2. Заявитель жалобы не согласен также с выводом суда о правомерности доначисления НДС в сумме 782 руб. (соответствующей пени и штрафа 156 руб.) за май 1998 года. Как полагает налогоплательщик, счет-фактура N 2435 от 06.03.1998 и счет-фактура N 128 от 12.02.1998 касаются одного и того же товара на сумму 4694,76 руб., что подтверждается карточкой счета N 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за 1998 год, то есть налогоплательщик ошибочно дважды отразил один и тот же товар, как полученный от поставщика. Данный довод был предметом рассмотрения арбитражного суда, которым правомерно установлено, что, согласно первичным документам налогоплательщика, за период с 01.01.1998 по 31.12.1998 состоялось две поставки от ООО "Мегос" с оформлением двух счетов-фактур: N 128 от 12.02.1998 и N 2435 от 06.03.1998, обе на сумму 4694,76 руб. Товар по счету-фактуре N 128 оприходован 30.04.1998, оплата произведена 27.02.1998. Товар, приобретенный по счету-фактуре N 2435 от 06.03.1998, оприходован в бухучете Предприятия 30.05.1998. Из распечатки Промтехбанка следует, что в графе "основание платежа" указано "за материалы за 25 ГПЭС ВМФ, согласно счету-фактуре N 128 от 12.02.1998", счет-фактура N 2435 выписана 06.03.1998, то есть уже после фактической оплаты за полученный товар.

Исходя из вышеизложенного, арбитражный суд пришел к обоснованному выводу о том, что имеет место наличие взаимоотношений Предприятия с ООО "Мегос" по двум счетам-фактурам, следовательно, налоговым органом правомерно доначислен НДС за 1998 год в сумме 782 руб. в связи с необоснованным предъявлением к возмещению НДС по счету-фактуре N 2435 от 06.03.1998 на сумму 4694,76 руб., как за приобретенный, но не оплаченный товар. Доказательства оплаты счета-фактуры N 2435 от 06.03.1998 налогоплательщиком не представлены, как не представлено доказательство того, что счет-фактура N 2435 от 06.03.1998 выписана ошибочно и на тот же товар, что и счет-фактура N 128 от 12.02.1998.

3. Оспаривая доначисление налоговым органом НДС в сумме 5946 руб. за сентябрь, октябрь, декабрь 1997 года, налогоплательщик полагает, что горюче-смазочные материалы (далее - ГСМ) были приобретены у АОЗТ "Сфера-кард", которое и является обязанным лицом перед АЗС "Варяг" и АЗС "Камская", принадлежащими индивидуальным предпринимателям Хабибулину и Асрян, соответственно.

Как следует из материалов проверки, в нарушение пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и пункту 19 раздела 9 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - инструкция N 39 от 11.10.1995) на расчеты с бюджетом необоснованно отнесен НДС за сентябрь 1997 года, в сумме 1112 руб., октябрь 1997 года - 1458 руб., декабрь 1997 года - 3376 руб. по приобретенным у частных предпринимателей ГСМ, так как физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей без образования Юридического лица, не являются плательщиками НДС (акт проверки л.д. 114-115 т. 1). Договор N 365 от 06.02.1997, заключенный Предприятием с АОЗТ "Сфера-кард", был предметом рассмотрения арбитражного суда, которым установлено, что расчет за ГСМ будет производится путем применения корпоративных пластиковых карточек "Сфера-кард" на автозаправочных станциях.

Довод заявителя жалобы о том, что фактически поставщиком ГСМ для Предприятия явилось АОЗТ "Сфера-кард", не подтверждается материалами дела, так как в дополнение к чекам АЗС на приобретение ГСМ выписаны счета-фактуры N 09/25/294 от 25.09.1997, N 10/25/294 от 25.10.1997, N 11/25/294 от 25.11.1997, N 12/25/294 от 25.12.1997, из содержания которых следует, что ЗАО "Сфера-кард" налог на добавленную стоимость выделило только от стоимости услуг в суммах 29 руб. (сентябрь), 37 руб. (октябрь), 99 руб. (декабрь). Судом установлено, что фактически поставщиками ГСМ выступили индивидуальные предприниматели, которые в 1997 году не являлись плательщиками НДС. Так как в цене ГСМ, приобретенного у индивидуальных предпринимателей, отсутствует НДС, у Предприятия не было оснований для выделения из предъявленного к оплате ГСМ НДС и выставлении его к возмещению из бюджета.

4. Предприятием оспариваются выводы налогового органа о занижении в 1998 году налога на прибыль в сумме 109118 руб., штрафа - 21824 руб., пени, НДС - 51971 руб., штрафа - 12471 руб., пени, налога на пользователей дорог - 6010 руб., штрафа - 1559 руб., пени, налога на содержание ЖКХ - 3606 руб., штрафа - 935 руб. в связи с занижением выручки, поступившей от Управления внутренних дел Приморского края (далее - УВД Приморского края) в сумме 311767 руб.

Как следует из материалов проверки, Предприятием получено от УВД Приморского края за отпущенную ему электроэнергию 311767 руб. (259796 руб. без НДС). Оплата произведена продуктами, отгруженными в адрес ООО "Здоровье плюс" по распоряжению 25 ГПЭС ВМФ, на сумму 554207 руб., в бухгалтерском учете отражена выручка в размере 242440 руб. 15 коп.

Арбитражный суд, оценив доводы и доказательства лиц, участвующих в деле, обоснованно пришел к выводу о том, что вывод налогового органа о необходимости включения в выручку произведенного с третьим лицом - ООО "Здоровье плюс" расчета УВД Приморского края по распоряжению Предприятия в полном объеме - 554.207 руб. является правомерным. Расчеты произведены между сторонами по распоряжению Предприятия, что расценено судом как полное исполнение УВД Приморского края своего обязательства. Следовательно, Предприятие должно было в мае 1998 года включить в состав выручки всю оплату за электроэнергию, поступившую от УВД Приморского края 26.05.1998 и отраженную на счете 96. Так как отражена только выручка в сумме 242440 руб., то налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что выручка занижена на 311767 руб. Занижение выручки привело к занижению исчисленных налога на прибыль, НДС, налога на пользователей автодорог и налога на содержание ЖКХ. Таким образом, по данной позиции у арбитражного суда отсутствовали основания для удовлетворения заявленных Предприятием требований.

5. Не согласен заявитель кассационной жалобы и в отношении выводов налогового органа о занижении облагаемого оборота для начисления НДС за июнь 1998 года, повлекшем занижение налога в сумме 31656 руб. (штраф 6331 руб., пени), с которыми согласился суд.

Как следует из мотивировочной части решения суда (л.д. 128 т. 10), Предприятие не согласно только с суммой налога - 17620 руб. (соответствующей пени, штраф - 3524 руб.), так как не оспаривается сумма налога - 14036 руб. (соответствующей пени, штраф - 2807 руб.), следовательно, оспаривание всей суммы налога - 31656 руб. в кассационной инстанции является неправомерным, так как такие требования в суде первой инстанции не заявлялись.

Налогоплательщик не согласен с доначислением налога в связи с включением в налогооблагаемую базу стоимости работ, выполненных хозяйственным способом.

Судом установлено, что 50388,41 руб. являются затратами Предприятия на материалы при строительстве хозяйственным способом.

Отказывая в удовлетворении требований Предприятия о признании недействительным решения налогового органа в данной части и признавая правомерной позицию налогового органа по доначислению НДС на стоимость работ, выполненных хозяйственным способом, арбитражный суд неправильно применил нормы материального права, действовавшие в проверяемый период.

В данной части кассационная жалоба подлежит удовлетворению, а обжалуемый судебный акт - изменению. В соответствии с подпунктом "а" пункта 2 статьи 3 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления признаются объектом налогообложения в тех случаях, когда затраты не относятся на издержки производства и обращения. Согласно абзацу 2 пункта 11 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39 облагаются только те выполненные хозяйственным способом работы, стоимость которых не относится на издержки производства.

Поскольку по мере ввода в эксплуатацию объектов основных фондов затраты относятся на издержки производства и обращения через сумму износа (амортизации) в установленном порядке, работы по строительству хозяйственным способом для собственных нужд не могут считаться объектом налогообложения, как это предусмотрено пунктом 2 статьи 3 указанного выше Закона.

Исходя из вышеуказанного, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления НДС на стоимость товаров (работ, услуг), выполненных хозяйственным способом на сумму 50606 руб.

6. Предприятием оспаривается также неправомерное, по его мнению, признание судом обоснованной позиции налогового органа по непринятию в состав расходов затрат, понесенных им по строительству базы отдыха "Опять 25" в части:

- командировочных расходов в сумме 34572,20 руб. работников электросети с указанием цели командировки: на строительство базы отдыха "Опять 25";

- выплат заработной платы этим же работникам за период командировки в сумме 178288 руб.;

списания на расходы 39182,45 руб., стоимости ГСМ, использованных для поездок в командировки для строительства базы отдыха.

Первичные документы налогоплательщика по данным позициям были предметом рассмотрения арбитражного суда, которым установлено, что командировочные удостоверения работников Предприятия содержат отметку Камень - Рыболовской КЭЧ о прибытии и убытии, то есть предприятие подтвердило фактическое местонахождение командированных лиц. Как следует из акта проверки (л.д. 104 т. 1), база отдыха "Опять 25" на балансе Предприятия не числится, кроме того, не представлены какие-либо документы, подтверждающие взаимоотношения между 25 ГПЭС ВМФ и базой отдыха "Опять 25".

По данным Предприятия невозможно установить размеры фактических расходов по данным операциям. Налоговым органом расходы по строительству базы определены расчетным путем. Исходя из вышеизложенного, суд пришел к правомерному выводу о том, что налогоплательщиком в нарушение пункта 2 "а" Положения о составе затрат по производству и реализации продуктов (работ, услуг) включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат) необоснованно отнесены расходы по строительству объекта базы отдыха "Опять 25" на командировочные расходы работников электросети на сумму 34572,20 руб., заработной платы в сумме 178288 руб., выплаченной за период командировки, стоимости ГСМ по транспортным средствам, использованным для поездок в командировки в сумме 39182,45 руб., так как из первичных документов налогоплательщика невозможно установить реальную сумму израсходованных ГСМ.

7. Возражая против начисления НДС в сумме 34529 руб. (соответствующих пеней, штрафа - 6906 руб.), в связи с невключением в налоговую декларацию за декабрь 1998 года выручки от реализации прочих услуг в сумме 207133 руб., Предприятие считает, что налогооблагаемая база им определена правильно.

Как следует из акта проверки (лист акта N 27), в декабре 1997 года в облагаемый оборот не включена выручка от реализации прочих услуг (техобслуживание энергосистем) и отраженных по Кредиту счета 48 в сумме 207133 руб., налог на добавленную стоимость занижен на 34529 руб.

Исследовав представленные лицами, участвующими в деле, доказательства, суд установил, что Предприятием в налоговый орган поданы основная и дополнительная декларации по НДС за декабрь 1998 года Кредит счета 48 по данным бухгалтерского учета составляет 207133,64 руб. Кроме Кредита счета 48 в облагаемый оборот должны входить также данные Кредита счетов 08,62. Как установлено судом, всего за декабрь 1998 года налогооблагаемый оборот составляет 19877378,48 руб., с данной суммы НДС составит 3313559 руб., что больше НДС, указанного в основной и дополнительной декларациях на 13809,99 руб.

Является необоснованным и довод заявителя жалобы о том, что сумма, поступившая от войсковой части 2441 в 1997 году, не погасила задолженность войсковой части за 1996 год, фактически задолженность погашена только в 1998 году через Казначейские налоговые обязательства (КНО).

Судом дана оценка данным доводам налогоплательщика и правомерно установлено, что электроэнергия была отпущена войсковой части 2441 в 1996 году, задолженность войсковой части перед 1 Предприятием на начало 1997 года составила 2152278 руб., 17.07.1997 состоялся платеж в сумме 2151000 руб., поэтому основания считать задолженность непогашенной и на 1998 год у Предприятия отсутствуют.

8. Предприятие на согласно с решением суда также в части согласия его с позицией инспекции по налогам и сборам о занижении налогоплательщиком облагаемого оборота для исчисления НДС за апрель 1999 года, повлекшее занижение НДС в сумме 407573 руб. (штраф 81515 руб., соответствующие пени).

Данный эпизод был предметом рассмотрения арбитражного суда (листы решения суда - 41-48, л.д. 132-135 т. 10), которым дана оценка первичным документам Предприятия, данным бухгалтерского учета и налоговым декларациям (основной и дополнительной) за апрель 1999 года, представленным налогоплательщиком в налоговый орган. Суд пришел к выводу о том, что платежи, поступившие за электрическую энергию по воинским формированиям в отчетном периоде, погашали ранее возникшую задолженность.

Заявителем жалобы не приведены какие-либо доводы, отклоняющие выводы, сделанные судом.

9. Являются необоснованными и доводы Предприятия о том, что суд пришел к неправомерному выводу о том, что налог на пользователей автодорог должен исчисляться со всей суммы выручки. Предприятие считает себя перепродавцом электроэнергии, поэтому полагает, что должно было уплачивать налог с разницы между покупной и продажной ценами.

Данный довод также был предметом рассмотрения арбитражного суда, который, на основе анализа Кодов ОКОНХ, установленных в Общесоюзном классификаторе отраслей народного хозяйства, утвержденных Госкомстатом СССР, Госпланом СССР, Госстандартом СССР 01.01.1976 года (с изменениями и дополнениями), пришел к выводу о том, что заявителю присвоен код 11170/1, что соответствует виду деятельности "электрические сети в отрасли энергетики", то есть Предприятие по данным статистики свой статус предприятия торговли не определяет.

Согласно данным бухгалтерского учета, налогоплательщик также рассчитывал данный налог от выручки за весь оспариваемый период: 1997-1999 годы, учет торговой наценки Предприятием не велся. Не согласившись с расчетом налогового органа, заявителем не представлен свой расчет данного налога, который бы можно было оценить и рассмотреть суду в качестве альтернативного.

Исходя из вышеизложенного, арбитражный суд пришел к правомерному выводу о том, что начисление инспекцией по налогам и сборам налога на пользователей автодорог в сумме 278159 руб. (соответствующей пени, штрафа), является обоснованным.

Все эпизоды, заявленные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения арбитражного суда и получили соответствующую правовую оценку в соответствии с нормами материального права, действовавшими в проверяемый период.

При изложенных выше обстоятельствах, руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение Арбитражного суда Приморского края от 29.07.2004 по делу N А51-3527/01 25-53 изменить: признать недействительным решение Государственной налоговой инспекции по г. Владивостоку от 07.12.1999 N 04-10/693-ДСП в части доначисления налога на добавленную стоимость на сумму работ, выполненных хозяйственным способом в размере 50388,41 руб., соответствующих пеней, штрафа.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.