Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 9 марта 2005 г. N Ф03-А80/04-2/4423 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа о доначислении компании налогов на прибыль, НДС, на доходы физических лиц, единого социального налога, пеней и штрафов следует учесть, что выводы суда о неправомерном привлечении компании к налоговой ответственности сделаны по неполно выясненным обстоятельствам (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 9 марта 2005 г. N Ф03-А80/04-2/4423
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от Компании 831594 НВТ Лимитед "Ф": Пискун Т.А., представитель по доверенности б/н от 20.07.2004, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Чукотскому автономному округу на решение от 14.09.2004 по делу N А80-154/2004 (А80-167/2004) Арбитражного суда Чукотского автономного округа, по заявлению Компании 831594 НВТ Лимитед "Ф" к Управлению Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Чукотскому автономному округу о признании недействительным решения.

Резолютивная часть постановления объявлена 2 марта 2005 года. Полный текст постановления изготовлен 9 марта 2005 года.

Компания 831594 НВТ Лимитед "Ф" обратилась в Арбитражный суд Чукотского автономного округа с заявлением о признании недействительным решения Управления Министерства РФ по налогам и сборам по Чукотскому автономному округу о привлечении ее к налоговой ответственности.

Управлением Министерства РФ по налогам и сборам по Чукотскому автономному округу подано встречное заявление о взыскании с Компании налоговых санкций в общей сумме 939230 руб.

Решением суда от 14.09.2004 заявление Компании удовлетворено, в связи с чем, встречное заявление налогового органа оставлено без удовлетворения. Суд признал неправомерным доначисление налога на прибыль, налога на добавленную стоимость; налога на расходы физических лиц и единого социального налога, пени и штрафов по п. 2 ст. 120, п. 1 ст. 122, ст. 123 НК РФ.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

На вступившее в законную силу решение суда первой инстанции налоговым органом подана кассационная жалоба, в которой податель жалобы просит принятый по делу судебный акт отменить, в удовлетворении заявления Компании отказать, требования налогового органа о взыскании налоговых санкций удовлетворить.

В обоснование жалобы ссылается на неправильное применением судом при рассмотрении спора п. 2 ст. 254 НК РФ. Поскольку стоимость материалов и оборудования (транспортные расходы по доставке которых отнесены на затраты, уменьшающие полученный иностранной организаций доход) оплачены ГУП "Чукотстройзаказчик" и приняты этим предприятием к учету, оснований для включения их в материальные расходы при исчислении компанией налога на доходы не имелось.

По налогу на добавленную стоимость, по утверждению налогового органа, выводы суда об отсутствии нарушений в счетах-фактурах, предъявленных для возмещения налога, не соответствуют материалам дела. Кроме того, в нарушение требований ст. 170 АПК РФ судом не дана оценка доводам налогового органа об основаниях непринятия спорных сумм к вычету.

Вывод суда об отсутствии оснований для привлечения общества к ответственности за неисчисление, неудержание из доходов, выплаченных физическим лицам, и неперечисление в бюджет налога на доходы физических лиц также не основан на материалах дела. Отнесение произведенных канадским работникам выплат к командировочным расходам, не подтверждено документально, а оплата питания сотрудникам считается доходом, полученным в натуральной форме, согласно под. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ.

В части сумм авансов, выплаченных канадским работникам, направленным головным офисом, находящимся в Канаде, в командировку в Российскую Федерацию, судом неправильно применено Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 05.10.1995.

Установленные соглашением условия, при которых выплаченные Компанией авансы не подлежат налогообложению в Российской Федерации, не соблюдены. Следовательно, как считает налоговый орган, с указанных выплат правомерно доначислен налог на доходы физических лиц.

Право налогового органа определять сумму налога, подлежащего уплате в бюджет расчетным путем при отсутствии учета объектов налогообложения установлено под. 7. п. 1 ст. 31 НК РФ. При отсутствии такого учета невозможно определить суммы налога на доходы по каждому физическому лицу.

В отношении единого социального налога налоговый орган считает, что налогообложение доходов иностранных граждан должно производиться в общеустановленном порядке, то есть авансы, выплаченные канадским гражданам и командировочные расходы (не подтвержденные документально), выплаченные Компанией на территории Российской Федерации, а также расходы на питание, учитываемые при налогообложении прибыли должны учитываться при определении налоговой базы по единому социальному налогу. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения к данному налогу не может быть применено, что следует из п.п. 1, 2 ст. 2 названного Соглашения.

Налоговый орган извещен в надлежащем порядке о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, однако его представитель в судебное заседание не явился.

Компания 831594 НВТ Лимитед "Ф" просит решение суда оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения, поскольку судебный акт принят в соответствии с действующим законодательством.

Исследовав материалы дела, проверив обоснованность доводов кассационной жалобы, отзыва на жалобу, выслушав присутствовавших в судебном заседании представителей Компании, кассационная инстанция считает, что решение суда подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, решением Управления Министерства РФ по налогам и сборам по Чукотскому автономному округу N 6 от 21.07.2004, вынесенным по акту выездной налоговой проверки, Компания 831594 НВТ Лимитед "Ф" привлечена к налоговой ответственности в виде взыскания: штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в сумме 17403 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 515501 руб., единого социального налога в сумме 63018 руб.; штрафа по п. 2 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в 2001, 2002 и 2003 годы в размере 15000 руб. по каждому году; штрафа по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц в сумме 298308 руб. Этим же решением Компании доначислены: налог на прибыль в сумме 87017 руб., пени - 21490,54 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 2577507 руб., пени - 2752284, 09, единый социальный налог в сумме 315091 руб., пени - 45297,81 руб. и налог на доходы физических лиц в сумме 346839 руб., пени - 57048,27 руб.

Обосновывая применение ответственности, доначисление налогов и пеней, налоговый орган сослался на необоснованное завышение расходов, связанных с производством и реализацией, в связи с отнесением на указанные расходы затрат по услугам за доставку груза, не принятого на учет, включая затраты связанные с его приобретением, что повлекло занижение налога на прибыль. По налогу на добавленную стоимость не включена в выручку стоимость продуктов питания, реализованных работникам Компании; на вычеты отнесены суммы налога по услугам за доставку груза, не принятого на учет, и затратам по его приобретению, а также по счетам-фактурам, оформленным с нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ и до осуществления операций в отношении товаров, признаваемых объектами налогообложения.

Занижение налога на доходы физических лиц допущено в связи с тем, что Компанией в доход, выплаченный работникам, не включена стоимость бесплатного питания.

При определении налоговой базы по единому социальному налогу за 2003 год не были учтены авансы, выплаченные иностранным гражданам за отработанное время и командировочные расходы, не подтвержденные документально.

При рассмотрении спора судом установлено, что Компания осуществляет деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. В проверяемом периоде компанией заключен 21 контракт, в том числе 19 на строительство и 2 на ремонт. Проверка проведена выборочным методом. По контрактам N 2001 - 8090 от 05.09.2002, N 2001 - 8170 от 29.10.2002 N 2001 - 8010 от 29.10.01 на строительство 10-ти одноквартирных домов в п. Уэлькале, на строительство теплого склада в аэропорту г. Анадырь и на строительство ангара в аэропорту г. Анадырь, заключенным между ГУП "Чукотстройзаказчик" (заказчик) и Компанией (подрядчик), транспортировка грузов и персонала подрядчика осуществляется за счет заказчика (п. 6.14). Стоимость материалов и оборудования, предоставленных Заказчиком, не включаются в цену контракта (п. 1.1.11). Дополнительными соглашениями к названным контрактам от 01.10.2001 и 29.10.01 в п. 6.14 контрактов внесено дополнение, согласно которому расходы по транспортировке и хранению импортных товарно-материальных ценностей для строительства объекта, поступающие через порты Дальнего Востока (кроме поступающих через порты Анадырь и Певек, по которым расходы по транспортировке и хранению возмещает заказчик) оплачиваются подрядчиком за счет стоимости контракта. В связи с чем Компанией отнесены на расходы затраты по доставке грузов, принятых к учету и оплаченных заказчиком, что повлекло завышение затрат и соответственно занижение подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль в сумме 87017 руб. по объекту строительства 10-ти одноквартирных домов в п. Уэлькале, завышение убытков по объектам строительства - теплый склад в аэропорту Анадырь и Ангар для самолетов в аэропорту Анадырь.

По мнению налогового органа, учитывая, что при заключении контрактов в цену контракта указанные расходы не были включены, и при заключении дополнительных соглашений цена контракта изменена не была, основании для отнесения расходов по транспортировке и хранению материалов для строящихся объектов на затраты, уменьшающие сумму дохода, у Компании не имелось.

В соответствии со ст. 247, п. 1 ст. 307 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается доход, полученный через постоянные представительства уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов. При этом согласно ст. 247 НК РФ эти расходы определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Понятие расходов дано в ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 данной нормы расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, исходя из содержания данной нормы, затраты подрядчика, производимые в процессе строительства, включается в расходы в тех случаях, когда они включены в договорную стоимость строительства.

Состав расходов, связанных с производством и реализацией, и порядок их определения установлен ст.ст. 253-264 НК РФ. Суд, рассматривая спор, не определил, к каким конкретно расходам относятся расходы на транспортировку товарно-материальных ценностей, полученных и оплаченных Заказчиком и не включенных в договорную стоимость строительства. Не дана оценка доводам налогового органа о том, что данные затраты согласно п. 2 ст. 254 НК РФ должны включаться в стоимость этих товарно-материальных ценностей. Вывод суда о неприменении при рассмотрении данного дела п. 2 ст. 254 НК РФ сделан без учета положений ст.ст. 252-253 НК РФ.

Поскольку решение суда о правомерности включения в расходы, связанные с производством и реализацией транспортных расходов вынесено по неполно исследованным материалам дела, вывод суда об обоснованном предъявлении к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного при расчетах за оказанные услуги по перевозке, также недостаточно обоснован.

Доначисление налога на доходы физических лиц произведено налоговым органом в связи с тем, что Компанией не облагались налогом, выплаченные иностранным рабочим авансы, которые в соответствии с Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 05.10.1995, подлежали налогообложению в Российской Федерации, так как не соблюдены все условия, предусмотренные названным Соглашением.

Признавая неправомерным доначисление налога на доходы физических лиц с названных выплат, суд сослался на наличие доказательств, подтверждающих выплату авансов нанимателем, то есть головной организацией, находящейся в Канаде, а не постоянным представительством. Однако ссылок на конкретные доказательства, подтверждающие перечисление авансов решение суда не содержит. Довод налогового органа о выплате авансов за счет средств строительных площадок не опровергнут. Более того, для освобождения от уплаты налога с авансов необходимо соблюдение еще двух условий: иностранные граждане должны находится в Российской Федерации менее 183 дней и вознаграждение должно выплачиваться от имени головной организации. Суд не исследовал соблюдение Компанией всех условий, предусмотренных Соглашением, поэтому вывод суда о необоснованном доначислении налога с авансов сделан по неполно выясненным обстоятельствам дела.

Доначисление налога с дохода, полученного работниками в натуральной форме в виде бесплатно представляемого питания, обосновано налоговым органом тем, что доказательств, подтверждающих предоставление питания взамен суточных иностранным рабочим, не представлено.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ в доход работника, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных действующим законодательством. При этом налоговое законодательство не содержит норм, исключающих право организации производить оплату питания подтвержден командированным работникам взамен выплаты суточных, если имеется решение Компании о выплате суточных путем оплаты питания и факт оплаты питания подтвержден надлежащими документами.

В оспариваемом решении указано, что сумма 7094057 руб. - оплата питания не подтверждена документально. Судом данное обстоятельство не исследовалось, оценка доводам налогового органа в этой части не дана.

Суд сослался только на приказ Компании о выплате суточных работникам Компании путем предоставления организованного питания по типу шведского стола, либо предоставлением питания в столовых кафе, ресторанах, но этот документ в материалах дела отсутствует.

Выяснение данных обстоятельств необходимо и для решения вопроса о том, является ли оплата питания реализацией для исчисления налога на добавленную стоимость, а также для установления правомерности привлечения Компании к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ.

Вывод суда о том, что налоговым органом при принятии решения допущены нарушения п. 2 ст. 100 и п. 9 ст. 1011 НК РФ сделан без учета обстоятельств, указанных в оспариваемом решении об отсутствии учета доходов, полученных в натуральной форме по каждому сотруднику и применение в связи в этим при исчислении налога под. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Кроме того, по утверждению налогового органа, Компанией предъявлены к вычету суммы налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, оформленным с нарушением требований п. 5 ст. 169 НК РФ, что (как указывает налоговый орган) подтверждается приложениями к акту выездной налоговой проверки сводными таблицами, копиями документов и приложениями N 47, 49, 52, 53. Поскольку приложения являются доказательствами по делу, суд должен был исследовать и оценить их. При этом суммы налога, подлежащие вычету, в связи с исключением суммы налога по ненадлежаще оформленным счетам-фактурам, определялись расчетным путем в соответствии с требованиями п. 5 Приказа об учетной политике Компании. Данные расчеты судом также не исследовались.

Признавая неправомерным определение налоговых вычетов по счету 26 "Общехозяйственные расходы" расчетным путем, суд не дал оценку доводам налогового органа о том, что такой расчет произведен в связи с заполнением деклараций не по книге покупок. Вывод суда в данной части не мотивирован.

Признавая Компанию неплательщиком единого социального налога, суд сослался на то, что авансы и командировочные, не подтвержденные документально, выплачены в пользу иностранных работников по трудовым договорам, работающим на строительных площадках. Однако данный вывод не подтвержден ссылками на доказательства. Также не обоснован вывод суда о выплате спорных сумм за счет прибыли, остающейся в распоряжении Компании.

Учитывая, что выводы суда о неправомерном привлечении Компании к налоговой ответственности и доначисления налогов сделаны по неполно выясненным обстоятельствам, без оценки всех имеющихся доказательств, решение не может быть признано законным и подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

Руководствуясь статьями 274, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 14.09.2004 по делу N А80-154/2004 (А80-167/2004) Арбитражного суда Чукотского автономного округа отменить, дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.